【识财报】固定资产折旧

前言

固定资产属于产品生产过程中用来改变或者影响劳动对象的劳动资料，是固定资本的实物形态，也是企业赖以生存的物质基础。本期将解读固定资产折旧相关内容，涵盖了固定资产折旧的含义、影响因素、范围、方法等；探讨了实务中固定资产折旧的折旧方法选择、会计和税务差异、固定资产加速折旧等问题。

什么是固定资产折旧？

折旧，是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。

从长期资产的概念角度，固定资产的成本不仅仅是为取得当期收入而发生的成本，也是为取得以后各项收入而发生的成本。因而，固定资产折旧实际是固定资产在使用过程中，由于损耗而逐渐转移到成本、费用中去的那部分价值。

影响固定资产折旧的因素有哪些？

1               

固定资产原价

是指固定资产的成本。已达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

2               

预计净残值

是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时，企业从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。题目中一般直接作为已知条件给出。

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固定资产减值准备

是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。

4               

固定资产的使用寿命

是指企业使用固定资产的预计期间或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业确定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素：

①该资产的预计生产能力或实物产量；

②该资产的有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等；

③该资产的无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等；

④法律或类似规定对该项资产使用的限制。

固定资产的折旧范围如何确定？

1               

折旧的空间范围

企业应当对所有的固定资产计提折旧,但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

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折旧的时间范围

企业在具体计提折旧时，一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧;提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

固定资产折旧方法有哪些？

固定资产的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

1               

年限平均法

年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。计算公式如下：

年折旧额=（原价-预计净残值）÷预计使用年限

=原价×（1-预计净残值/原价）÷预计使用年限

=原价×年折旧率

采用年限平均法计算固定资产折l日虽然比较简便，但它也存在着一些明显的局限性。首先，固定资产在不同使用年限提供的经济效益是不同的。一般来讲，固定资产在其使用前期工作效率相对较高，所带来的经济利益也就多；而在其使用后期，工作效率一般呈下降趋势，因而。所带来的经济利益也就逐渐减少。年限平均法不考虑，明显是不合理的。其次。固定资产在不同的使用年限发生的维修费用也不一样。固定资产的维修费用将随着其使用时间的延长而不断增加，而年限平均法也没有考虑这一因素。

当固定资产各期负荷程度相同时，各期应分摊相同的折旧费，这时采用年限平均法计算折旧是合理的。但是，如果固定资产各期负荷程度不同，采用年限平均法计算折旧时，则不能反映固定资产的实际使用情况，提取的折旧数与固定资产的损耗程度也不相符。

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双倍余额递减法

双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下。根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。计算公式如下：

年折旧率=2／预计使用寿命(年)x 100％

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产账面净值×月折旧率

由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值。因此，在应用这种方法计算折旧额时必须注意不能使固定资产的账面折余价值降低到其预计净残值以下，即实行双倍余额递减法计算折旧的固定资产，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

3               

工作量法

工作量法，是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下：单位工作量折旧额=固定资产原价×（1-预计净残值率）÷预计总工作量某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

4               

年数总和法

年数总和法，又称年限合计法，是将固定资产的原价减去预计净残值的余额乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：

年折旧额=（原价-预计净残值）×年折旧率

年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。

企业如何选择固定资产折旧方法？

在企业的日常经营中，企业计提的固定资产折旧一般是计入企业的营业成本，所以不同的固定资产折旧方法下计提的折旧额对企业的利润具有重要影响，从而关系着企业所得税额大小。

不同的固定资产折旧方法对企业的造成的影响是不可忽视的，因此对于折旧方法的选择上我们应该根据企业的现状、固定资产的性质、国家的政策，从各种层面进行分析，为企业选择最优的折旧政策。

1               

固定资产性质

对于价值不高或损耗在整个使用期内稳定的固定资产，如建筑物、房屋等，可以选择简单易操作的的年限平均法计提折旧，而对于价值较高或损耗不均衡的固定资产，如运输工具、精密机器等，则应采取工作量法计提折旧。

2               

根据企业状况

企业在选择固定资产折旧方法时应该结合行业的特点，盈亏情况和面临的税收政策进行分析。新兴行业的市场快速成长，技术更新迅速，夕阳产业市场逐渐萎缩，这都导致固定资产贬值较快。成熟产业增速稳定，市场形成一定规模，固定资产价值较为稳定。企业可以根据企业所在的行业特点来选择折旧政策。因为企业计提的折旧往往直接影响到企业的利润，计提的较多折旧可能会降低盈利导致亏损，而集体较少的折旧则可能会降低亏损导致盈利。企业可以根据对利润的预期目标来选择折旧政策。对于一些享受税收优惠政策的企业来说，将折旧费用延迟计提可以使优惠期间的利益最大化，不能享受优惠的企业提前计提折旧费用从而延时纳税更符合企业利益。企业可以根据面临的税收政策选择折旧方法。

3               

根据国家政策

根据企业会计准则规定，企业应根据固定资产的性质、使用情况，合理地确定使用年限和预计净残值；应根据固定资产的经济利益预期实现方式，合理地选择折旧方法；固定资产的预计净残值、使用寿命和折旧方法一经确定，不得随意进行变更。税法也对一些固定资产的折旧年限和方法进行了规定。

固定资产如何进行税务处理？

从税务的角度看，税法对固定资产的累计折旧是有规定的，与企业会计准则是有差异。如果企业计提的累计折旧金额超过税法规定的金额，汇算清缴的时候，会做纳税调增。

1               

折旧方法的选择

会计理论提供 年限平均法、工作量法、双倍余额递减法（加速折旧法）、年数总合法（加速折旧法）。但《 企业所得税法实施条例 》规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。其他的加速折旧法，符合相关税法规定，到税局备案后，才能在税前抵扣。

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固定资产累计折旧的起止时间，这个应该很多会计人都懂的：

企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

3               

税法对固定资产的最低折旧年限也有规定：

房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。

4               

固定资产预残值：

因为残值也会对固定资产累计折旧有影响，所以《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

固定资产加速折旧有什么规定？

1               

技术进步等原因加速折旧

企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于企业所得税法实施条例规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

2    22           

企业外购软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含）。

3               

集成电路生产企业的生产设备，其折旧年限可适当缩短，最短可为3年（含）。

4               

六大行业固定资产加速折旧：

对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等行业企业（以下简称六大行业），2014年1月1日后购进的固定资产，可由企业选择按不低于企业所得税法实施条例规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。

对上述六大行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可由企业选择按不低于企业所得税法实施条例规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。

5    22           

四个领域重点行业固定资产加速折旧：

对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的企业2015年1月1日后新购进的固定资产，可由企业选择按不低于企业所得税法实施条例规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。

对上述行业的小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可由企业选择按不低于企业所得税法实施条例规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。

6               

对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可由企业选择按不低于企业所得税法实施条例规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。

7               

对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。 （企业在2013年12月31日前持有的单位价值不超过5000元的固定资产，其折余价值部分，2014年1月1日以后可以一次性在计算应纳税所得额时扣除。

固定资产折旧与报表“粉饰”？

“在建工程”、“固定资产”等非流动性资产科目，比在流动性科目等上造假更隐蔽、更难以发现。对于在建工程、固定资产上的造假，以后可以通过折旧、减值的方式自然而然将黑洞化解于无形。

具体方式：不计提或少计提折旧，虚增虚减固定资产价值。由于固定资产和累计折旧往往涉及金额，因此在其确认和计量方面稍做手脚，便可轻松达到操纵利润的目的；另外，关于固定资产的使用寿命的问题，如果固定资产各组成部分具有不同的使用寿命或使用方法，一些上市公司则采取了不计算一个综合折旧年限和综合折旧率的做法来提取折旧，这样不仅折旧的计提不准确，而且为企业人为调节利润提供了机会。而上市公司违背准则规定使用不当的折旧率和折旧方法，将具有不同用途和寿命的固定资产各组成部分中独确认，从而改变实际利润。

【案例】A上市公司利用固定资产折旧粉饰财报2011年某行业企业营收状况不甚理想情况下，多数企业难以维持较好的盈利状态，与此相对应的，企业财务报表也缺乏亮点，A公司调整会计估计政策，或有“美化”财报的嫌疑。2012年4月底，A公司对12类固定资产的预计使用年限、残值和年折旧率做了一系列的调整，调整以后，公司预计2012年度折旧费用减少约人民币7亿元，这个数字对于2011年净利润为12.68亿元的A公司来说可不容小视。事实上，上半年A公司就收到了此次会计估计变更的“福利”：折旧费用减少了约5亿元，而公司上半年的净利润为22.08亿元，同比增加了87.36%。

小结

固定资产折旧是在固定资产的有效使用期内对固定资产成本进行系统合理分配的过程。只有正确地对其进行管理、核算，重视其存在的问题，加以解决，才能使企业的生产经营适应价值规律的要求。在企业生产经营过程中，折旧摊销也是可以影响利润表的重要因素之一，且会计准则和税法对折旧政策要求存在差异，因而在实务中，企业需要权衡，选择合适的折旧方法和使用年限，提高企业的经济效益和劳动生产率。