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【摘要】理论界对送达的研究多集中在民事送达方面，对行政文书尤其是税务文书邮寄送达的研究不多。实践中，因邮寄送达引发的税收矛盾偶有发生，不仅给纳税人带来了不便，也给税务机关带来了执法风险。本文以近年来江苏国税征管改革变化为背景，侧重阐明邮寄送达的法律地位，并提出如何规范邮寄送达的建议，期冀能够引起税务机关对送达规范性的重视。 【关键词】邮寄送达 行政行为生效 瑕疵救济 一、问题的提出——税收征管改革引发的文书送达新挑战 2014年，江苏省税收改革发生深刻变化，非接触式纳税服务逐渐占据主导地位，绝大部分涉税事项文书采取邮寄方式送达。在税务行政处罚领域，文书是否能够规范送达，关系到行政行为的程序合法与否。以责令限改通知书为例，针对纳税人发生违法行为，税务机关寄发责令限改通知书，要求纳税人在一定期限内积极改正其违法行为。 《江苏省国家税务局规范税务行政处罚裁量权实施办法》第九条第一款规定，“税务行政相对人一年内首次实施法律、法规、规章规定‘可以’予以行政处罚的违法行为，国税机关应当责令其限期改正。在规定期限内改正的，不予行政处罚；逾期不改正的，应予行政处罚。税务行政相对人一年内实施上述同类税收违法行为两次以上，应当依法予以行政处罚。”该条规范性文件的核心观点是首违不罚，强调纳税人应当在规定的期限内到税务机关接受处理，改正违法行为。规定期限从何时开始起算，纳税人是否能够主动改正其违法行为，依赖于税务机关寄发的文书是否能够及时有效地送达。 实践中，邮寄送达作为税务行政处罚文书送达的主要手段，面临着三大困境：一是送达地址不准确。纳税人的税务登记信息与真实状态不符，或发生变化未及时办理变更手续，难以邮寄送达。二是送达质效不高。纳税人信息与真实状态一致，但邮递员投递时，因工作失职没有尽到勤勉义务，导致邮件应送未送，或存在邮件签收质量不高（如字迹模糊、未核实签收人信息）等问题。三是纳税人恶意拒收。部分纳税人恶意拒绝签收邮件，企图逃避税收义务；部分纳税人误以为是诈骗邮件，对邮件置之不理。 邮寄送达在实践中引发的问题，给税务机关带来较大的执法风险：一是不符合邮寄送达的条件而采取邮寄送达方式，使税务文书不产生送达的效力；二是邮寄送达的方式不规范、不合理，造成行政相对人对送达方式产生质疑，进而对相对人复议期限、诉讼期限确定、后续强制执行等执法行为的合法性产生影响。 二、送达的地位——行政处罚行为生效的关键 行政行为的送达，是指行政主体将有关的行政决定和在行政过程中形成的行政意向告知或明示行政相对人并使行政相对人予以受领的法律行为。送达程序在行政处罚中的重要地位，在黄泽富、何伯琼、何熠诉四川省成都市金堂工商行政管理局行政处罚案中可以窥见一斑。该案中，二审法院认为，金堂工商局在作出处罚决定前只按照行政处罚一般程序告知黄泽富等三人有陈述、申辩的权利，而没有告知听证权利，违反了法定程序，依法应予撤销。显然，税务机关作为执法机关，在执法中依法对纳税人予以处罚时，若没有按照法定程序对文书予以送达，对纳税人告知权利义务，一旦发生诉讼纠纷，败诉风险极大。 （一）理论研究视角：行政处罚行为告知生效。具体行政行为的成立和生效是不同概念，行政行为的成立一般被用来指行政主体行使职权或履行职责的意思表示已经确定，并外化到外界可以认知，但因未被相对人获知而不具有对外效力的状态。成立的行政行为只有通知了相对人或关系人之后才能生效。如《联邦德国行政程序法》（1997）第43条1款规定：“行政行为以相对人或涉及的人通知的时刻开始生效。行政行为内容的有效以通知为准。” 《行政处罚法》第四十一条规定“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立；当事人放弃陈述或者申辩权利的除外。”由此可见，无论是理论还是法律规定，均阐述了告知程序的重要性。邮寄送达，连接着税务机关和纳税人，是将税务机关做出的税务处罚决定告知纳税人的程序事项。税务机关应当依法向纳税人送达税务处罚相关文书，告知纳税人文书内容及权利救济的途径。 纳税人因邮寄问题，无法获知具体内容，则无法通过正当途径维护其合法权益。德国学者认为，当通知有重大瑕疵时，会构成阻碍具体行政行为生效的通知瑕疵。一旦诉讼，税务机关需要对自己已完成送达承担举证责任。《行政诉讼法》第七十条第三款明确规定，“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：（三）违反法定程序的。”税务机关若违反送达等法定程序，严重侵犯纳税人合法权利，做出的行政处罚将面临被判决撤销的风险。 （二）现行法律视角：行政法律法规对送达的具体规定。当前行政法领域关于送达的规定，主要是散落于各个单行法，尚未制定统一的行政法典。如《行政处罚法》第四十条规定“行政处罚决定书应当在宣告后当场交付当事人；当事人不在场的，行政机关应当在七日内依照民事诉讼法的有关规定，将行政处罚决定书送达当事人。”除了《行政处罚法》规定了送达程序，《税收征管法》第八章第一百零一条至一百零七条，《行政诉讼法》第一百零一条等行政法律法规，同样规定了送达程序。税务机关在对纳税人进行文书送达时，应严格按照现行法律规定的程序、期限完成文书送达。 （三）南京国税实践：邮寄送达质量关系到行政处罚的轻重。依据《税收征管法》，除偷税等极少数税收违法行为之外，在对大部分税收违法行为做出行政处罚时，应该经过两道程序，即要求责令限期改正和做出行政处罚决定。江苏国税系统实务操作中，一般是先对纳税人违法行为邮寄送达限改文书，若被退回，则通过公告送达，期满视为送达。在邮寄送达方面，我国不仅采取到达主义，而且以签收来确保送达效果。 邮寄送达依赖于邮政机构的及时投递以及当事人将回证及时退回，这两个及时对邮寄送达的效果大打折扣。南京国税行政处罚裁量基准对纳税人是否在限改期限内改正做出了不同的规定，期限内改正处罚相对较轻，限改期后改正则处罚相对较重，且按日计算罚款。限改期限的计算，和文书送达紧密相关。 三、路径的探索——规范邮寄送达，完善救济程序 （一）明确邮寄送达前提，建立救济渠道。《税收征管法》第一百零四条规定，“直接送达税务文书有困难的，可以委托其他有关机关或者其他单位代为送达，或者邮寄送达。”《民事诉讼法》第八十八条规定，“直接送达诉讼文书有困难的，可以委托其他人民法院代为送达，或者邮寄送达。”最高人民法院《关于以法院专递方式邮寄送达民事诉讼法律文书的若干规定》同样规定了直接送达困难的，可邮寄送达。上述法律文件对“直接送达有困难”均没有做出明确阐释，实践中由送达部门自由裁量。 南京国税曾出台《税收规范执法指引》（宁国税[2013]第4期），该指引认为对于实际生产经营地不在主管税务机关辖区范围的纳税人可认为送达存在困难而采取邮寄送达。但江苏省国税征管改革后，邮寄送达的地址以纳税人注册地址为准，三证合一以后，初次办理证照环节，税务机关不再和纳税人直接接触，无法准确核实纳税人登记信息是否与实际信息一致。若纳税人未及时变更，税务机关难以判断其是否在辖区内经营。 江苏省营改增后，国税管户成倍增长，而执法人员并没有相应增加。若全部直接送达，将面临人少事多的困境，不符合行政行为效率原则，似乎可以认定为直接送达有困难。省局征管改革后对税务文书规定采取邮寄送达，跳过了直接送达环节，虽然有违反上位法之嫌，但也实属无奈之举。即便是人民法院在进行诉讼送达时，也大量采取邮寄送达的方式。笔者认为，一旦发生复议或诉讼，税务机关应对其无法直接送达承担举证责任。实践中，大量纳税人的登记信息和实际经营地不一致，甚至超出了辖区范围。而税务文书邮寄部门对超出辖区范围的文书，一般会直接在签收栏备注查无此地或无法联系等字样，结束该文书送达流程。 为提高行政送达程序的效率和质量，减少矛盾纠纷的发生，税务机关发现纳税人登记信息与实际信息不符，应当依据《税收征收管理法》第六十条的规定，要求纳税人按规定办理税务登记变更，待办理完变更后，再办理相关涉税事项。若纳税人拒绝变更，则可依据征管法对其做出处罚等处理决定。上级机关也可不定期筛选数据，发现跨区经营的，及时将数据下发给属地局，完成跨区经营纳税人的税户迁移工作。 邮寄送达未成功，既可能归咎于纳税人注册信息不真实，也可能归责于邮寄部门。邮政部门完成税务文书的投递，是基于税务机关和其签订的涉及第三人的服务合同。当因邮寄质量引发矛盾时，税务机关应承担其不利后果。邮政部门同样存在人员流动性大等特点。邮寄员队伍不稳定，会造成管理培训难以同步，邮寄员责任心较弱，从而影响邮寄送达成功率。 实践中，也会出现纳税人注册登记信息和实际信息一致，如地址、联系方式等，但邮寄单据却显示无法联系。此种情形，若对纳税人仍严格按照基准对其处以罚款，过于严苛。《南京市国家税务局重大税收执法事项集体审议办法》（宁国税发〔2013〕52号）第七条规定，“高于或者低于裁量权基准的税务行政处罚”属于基层单位集体审议范围，为此类情形减免处罚做了制度安排。 （二）加强邮寄人员培训，明确操作标准。邮寄部门承担着邮寄送达的任务，税务机关有必要就邮寄过程中的注意事项和邮寄部门达成一致，规范操作程序，明确双方权利义务和法律后果。实践中，邮局同样面临着人少事多、人员流动性大等情况，对于税务文书投递人员培训不足。税务机关可出台易操作的规定，便于邮寄人员明确签收邮件的标准。在签收人一栏，以纳税人是法人机构为例，根据征管法及其实施细则第一百零一条“受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法定代表人、其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人、负责收件的人签收。受送达人有代理人的，可以送交其代理人签收。” 一般情况下，税务登记信息会有法定代表人、财务负责人一栏，这两者邮寄人员通过比对身份证信息可以确认。但对主要负责人等其他人员身份信息的确认，邮寄人员可能缺乏必要的确认手段。被认定为送达违法的情况包括：签收人是法人的如下人员：股东公司的法定代表人、原任法定代表人、项目部经理、公司普通职员（非收发室/值班室/办公室人员）等。 （三）加强政策宣传力度，明示法律后果。税务机关对纳税人的管理，仍是以属地主义为主，即以纳税人注册地的税务机关为主管机关。笔者建议在办理税务登记环节或实名采集环节，制作送达地址确认书，明确税务机关将以其登记的注册地或实际经营地为投递地址，要求纳税人对其提供的登记信息的真实性负责，并明确告知其提供虚假陈述的不利后果。 最高院《关于以法院专递方式邮寄送达民事诉讼文书的若干规定》（法释[2004]13号）第十一条规定，“因受送达人自己提供或者确认的送达地址不准确、拒不提供送达地址、送达地址变更未及时告知人民法院、受送达人本人或者受送达人指定的代收人拒绝签收，导致诉讼文书未能被受送达人实际接收的，文书退回之日视为送达之日。”若邮寄送达反馈结果显示查无此地等，但该纳税人又签署了送达地址确认书，应视为已经送达，无需再公告送达。对其违法行为的处理，以邮寄送达文书实际载明的日期为限改期限，迫使纳税人注重登记信息的准确性，提高邮寄送达的成功率。
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