土地一二级联动开发模式下的财税研究

   《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》：“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为免征增值税。”

个人取得的拆迁补偿费要不要开具增值税发票？免征增值税，不等于个人可以不开具增值税发票。很多人以为被拆迁个人取得拆迁补偿款不属于经营所得，可以收据入具。但是，个人取得的各种补偿款，国税总局出台了许多的税收文件.

房地产开发企业从事土地一级开发（包含征收农用地、城中村（棚户区）改造、旧城改造等），净地上市招拍挂。房地产开发企业凭借一级开发的先天优势，大多能够摘牌。土地一二级联动开发模式下,经典的财税政策将房地产开发企业支付的征地及拆迁补偿款计入“开发成本--土地--征地及拆迁补偿款”科目，待商品房建设活动发生后转入“开发成本--商品房--征地及拆迁补偿款”；房地产开发企业支付的征地及拆迁补偿款可抵减商品房开发的增值税、能在商品房开发的土地增值税前扣除、能在企业所得税前扣除、需要纳入商品房开发取得土地使用权契税的计税范围，相关取得政府返回款项或冲减土地出让金成本或作为政府补助计入递延收益，或将开发企业土地一级开发的各项收支作往来处理，收支净额作为投资收益处理。这样的财税处理是否合适？下面的案例引起反思。

案例一：房地产开发A公司以自己的名义立项进行土地一级开发

S省T市某地下商业街的城改项目，T市政府委托开发企业A公司进行征地拆迁安置工作(以下简称“征迁”）。2016年8月，A公司完成土地征迁及土地整理工作，土地挂牌上市招拍挂。依托征地拆迁的优势及与政府部门的初步意向书，A公司计划开发“银河地下商业街”项目。出让地价从2600万一路拉高，最终由J房地产公司以6000万摘牌,A公司止步于土地招拍挂.开发企业公关能力再强，“搭桥”技术再好，在土地出让竞价制度面前，开发企业依然面临风险。

征地拆迁双方的矛盾历来突出，A公司需要做出很多牺牲和让步.A公司用于征拆迁、土地整理的实际累计支出1900万元.T市国土局征地成本审核十分严格，管理费收入为土地开发直接成本的3%，超标准超范围的拆迁赔偿款、超期违约的过渡费不认可，不计算拆迁相关的贷款资金利息和投资利润。2016年11月，T市国土局进行征地成本审核，《国有土地出让成本审核认定表》认定A公司征地拆迁收入的审核数为1800万元。2016年12月，T市财政局拨付1800万资金给A公司。

征地拆迁、土地前期整理、市政配套建设等土地收储工作属于土地一级开发，房地产商品房开发属于土地二级开发，两者泾渭分明。那么，土地一级开发究竟应当如何进行财税处理？

第一部分：土地一级开发的财税问题

本文着重讨论房地产开发企业通过与当地政府之间签订投资合作协议、以自已的名义从事一二级联动开发条件下的财税问题。政府和房地产开发企业共同投资成立土地一级开发平台公司、双方约定按股权投资协议分红，不是本文的重点，二者之间异曲同工，可作为参考。

我们从土地一级开发内容、开发主体、合作方式、地方政府报酬计算及支付政策、国有土地一级开发程序、国有土地出让成本审核、开发企业土地一级开发的财税核算等方面深入进行剖析。

1.土地一级开发的具体内容
《土地储备管理办法》（国土资发〔2007〕277号）第十八条规定：“土地储备机构应对储备土地特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发，使之具备供应条件”。

汇总《北京市土地储备和一级开发暂行办法》、《天津市土地整理储备管理办法》、成都市《关于积极引进和规范社会资金进行一级土地整理的意见》等城市的相关规定，土地一级开发是指按照城市规划、土地利用总体规划、城市功能定位和经济发展要求，由政府或其授权委托的企业，对一定区域范围内的城市国有土地、农村集体土地进行统一的征地、拆迁、安置、补偿，并进行适当的市政配套设施建设，使建设用地实现宗地平整、市政配套的状态，达到出让标准的土地开发行为。

2.开发主体认定

《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第四条规定:“市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作”。国土储备中心隶属于市国土资源局，代表政府实施土地收购、储备及出让的工作，是具有独立法人资格的事业单位。

《土地储备管理办法》规定，土地储备工作的具体实施，将由政府下属事业单位土地储备机构完成。《北京市土地储备和一级开发暂行办法》、成都市《关于积极引进和规范社会资金进行一级土地整理的意见》、《天津市土地整理储备管理办法》等各省市均明确规定，土地储备开发可以通过招标方式选择有相应资质等级的房地产开发企业（以下简称开发企业）承担。
因此，房地产开发企通过投资合作协议，经当地政府授权，成为土地征用和旧城改造的立项主体，成为土地一级开发的纳税义务主体。

3.土地一级开发政企合作模式

政府给政策，企业负责投资.双方通过投资合作协议约束双方的权、责、利。财政资金紧张的县市将土地的前期规划、整体整理、投资建设、招商运营打包由房地产开发企业承办，以期土地一二级联动开发.

3-1：政府主导土地一级开发（征地拆迁及土地整理工程），开发商负责提供资金投入，按投资合同约定收取报酬。（以下简称土地一级开发模式一）

3-2：开发商主导土地一级开发，以自已的名义立项成为改造主体，全程参与征地拆迁及土地整理工程。（以下简称土地一级开发模式二）

4.   报酬计算方式

开发企业参与土地一级开发的四种主要盈利模式

	模式	典   型
1	有限收益模式	以上述北京、天津、成都、重庆为典型。
2	土地出让金收入分成	上海城投控股有限公司负责上海新江湾城项目一级开发，上海城投与上海市政府约定：土地出让收入中的70%归上海城投，作为土地一级开发收入；30%向上海市政府补交土地出让金。西安市规定城改项目补交的出让金不得低于土地招拍挂成交价格的40%。
3	土地出让收益分成	2010年5月起起，黑牡丹集团公司依据《常州北部新城高铁片区土地前期开发委托合同》执行该地块的土地前期开发，将获得下述收益：“（1）本合同项下该地块土地前期开发总成本10％的工程收益；（2）公司与常州市新北区政府／常州国家高新技术产业开发区管委会对该地块土地出让净收益按照50％：50％的比例进行分成。”2010年公告提示：“存在公司现有土地前期开发模式进一步完善或调整的可能与风险”。2017年11月，股民咨询黑牡丹公司：“《常州北部新城高铁片区委托开发合同》中关于土地出让收益五五分成条款是否仍然有效？自签订合同至今，公司有无取得该片区土地出让分成收益？根据规划，该片区可出让居住或商业土地面积有多大？”黑牡丹公司侧面回复：“我公司签署的《常州北部新城高铁片区土地前期开发委托合同》仍在有序推进。根据合同约定，土地全部出让完毕后，经常州市新北区财政局对土地出让收益进行审定后作为我公司获得土地出让净收益的最终结算依据。截至报告期，土地尚未全部出让完毕，因此尚未有土地出让分成收益确认。可出让土地面积根据最终政府土地规划结果确定。”
4	一二级联动开发	土地一级开发企业凭借良好的公关能力，通过与政府在土地一级开发环节建立的良好合作，创造条件确保在土地上市交易“招拍挂”能够取得全部或部分土地二级开发用地，以实现一二级联动开发，获取较高收益。

为了防止不合理让利或利益输送，大多地方政府禁止土地一级开发与房地产开发企业收益分成，房地产开发企业一般按合同约定获得有限的收益。

地区	法规	土地一级开发收益计算方法	收益模式要点综述
北京	《北京市土地储备和一级开发暂行办法》	第十三条: 通过招标方式选择开发企业负责土地开发具体管理的，开发企业的管理费用不高于土地储备开发成本的2%。十四条 ：招标底价包括土地储备开发的预计总成本和利润，利润率不高于预计成本的8%。	开发商的一级开发利润是资金成本与投资回报合并的，以整治成本为基数，年利润率的浮动范围在8%至15%之间；
	《北京市关于进一步规范企业投资土地一级开发项目利润管理的意见》（2015年）	（一）已经市政府批准未供应、市政府新批准的企业投资土地一级开发项目取得立项核准后4年全部达到供应条件（现场和成本均通过验收）的，利润率最高为12%；4年内全部达到供应条件的项目，每提前1年（不足1年不计）利润率最多增加1个百分点；4年内未全部达到供应条件的项目，每延期1年（不足1年按1年计算）利润率至少降低2个百分点，最低不低于8%”。 （二）本意见下发之日起一年内实现供地（招拍挂项目发布交易公告、划拨项目取得划拨决定书、协议出让项目签订土地出让合同）的，且经政府储备土地和入市交易土地联席会议审议通过的企业为主体土地一级开发项目（含 458 历史遗留项目），全部用于公开配租配售保障性住房和共有产权性质自住型商品房建设的利润率最高可按 15% 计取
成都	《关于进一步规范引进社会资金进行一级土地整理意见的通知》（2011年下达，2014年有效期已过）	投资年回报率不超过投资方实际投资金额的12%”、“资金成本参照银行同期贷款基准利率” 坚决制止土地出让收益分成行为”	开发商的一级开发利润，可细分为资金成本与投资回报两项，其中投资回报率为已投入成本的12%，资金成本参照同期贷款基准利率，综合起来大约为17%. 成都明文禁止收益分成；
天津	《天津市土地整理储备成本控制与管理办法》（2011年）规定	贷款利息按照土地收购整理规定的期限和实际利率计算，贷款利率应不高于贷款时中国人民银行规定的同期贷款基准利率。通过银团贷款融资的，可以将银行按照有关规定收取的贷款安排费、承诺费等相关费用计入财务费用”；第八条　财务和管理费用：（一）本办法所称财务费用，是指土地整理储备项目融资发生的银行贷款利息。贷款利息按照土地收购整理规定的期限和实际利率计算，贷款利率应不高于贷款时中国人民银行规定的同期贷款基准利率。通过银团贷款融资的，可以将银行按照有关规定收取的贷款安排费、承诺费等相关费用计入财务费用。（二）本办法所称管理费用，是指土地整理储备项目实施单位按照国有、集体土地收购补偿费用的8‰提取的管理费用。第九条　其他费用，是指土地整理储备过程中必须发生的法律咨询、诉讼、策划等费用，按照国家规定，参照行业标准，依据合同约定执行。	开发商的一级开发收入：按国有、集体土地收购补偿费用的8‰提取管理费用. 开发商投入资金的资金成本如何计算表述不明确。
重庆	《重庆市人民政府办公厅关于进一步规范土地储备管理的通知》（2011年）	“土地储备机构不得利用开发企业资金参与储备土地的开发整治。因特殊原因，经市国土部门和财政部门共同批准的也应严格控制借贷成本，严禁与社会单位约定储备土地的收益分成”	重庆市开发商的一级开发利润将资金成本及回报合并计算，“以银行贷款同期基准利率作为参考”. 严禁与社会单位约定储备土地的收益分成。 政府以土地整治成本和收益率为主要条件，通过公开招投标或要约引入投资人。 引入投资人直接投资但只能获取有限的合理收益 投资人按约享受有限收益，不分享土地出让增值收益。 财政、审计部门负责核定整治成本。
	《重庆市PPP投融资模式改革实施方案》（2015年）	二、（四）土地整治、收益约束类项目。对一级土地开发等投资增值项目，引入投资人直接投资但只能获取有限的合理收益。三、（三）土地整治开发领域。政府以土地整治成本和收益率为主要条件，通过公开招投标或要约引入投资人。政府按约支付投资人土地整治成本及收益。土地整治成本（不含融资成本）和投资人收益计入土地招拍挂底价。投资人按约享受有限收益，不分享土地出让增值收益。四、（五）防止暴利。PPP投融资模式改革允许投资人获取合理收益，但对资源配置、开发增值类项目要防止出现暴利。投资人资金占用成本和收益合并计算，合理收益率原则上以银行贷款同期基准利率作为参考，对建设周期较长的项目可适当上浮作为限价，并通过招投标方式确定。

5.报酬支付方式

《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（2006年）明确规定，土地出让收支实行彻底的“收支两条线。土地出让金必须先全额收缴入国库，国土局通过地方基金性预算申请、由财政局拨付到开发单位银行帐户。

6.国有土地一级开发程序

（一）征地及拆迁安置

在符合社会发展计划、城市总体规划、土地利用总体规划的前提下，土地储备中心或用地单位在征得区县上级主管部门的同意后向市国土局提出土地一级开发申请方案。勘测定界、确定用地范围及面积，调整用地规划。市国土局进行土地开发项目预审。市国土局通过土地预审，委托市、区县土地储备机构负责组织编制土地储备开发实施方案:开发地块的范围、土地面积、控规条件、地上物状况、储备开发成本、土地收益、开发计划、实施方式等。到省、市发改委或县计划局办理立项。到县市国土局办理用地审批件上报省政府审批。市国土局会同市发展改革、规划、建设、交通、环保等部门参加联审会，对建设项目土地一级开发的实施方案中土地、产业政策、城市规划、建设资质、交通及环保等条件提出原则意见,确定土地开发主体.

    土地一级开发由土地储备机构负责实施.地方财政资金往往比较紧张，因此，土地储备机构可能通过招标方式选择土地一级开发企业，与其签订土地一级开发管理委托协议，由其负责筹措资金、办理规划、项目核准、征地拆迁和市政建设等手续并组织实施。征迁工作完成后，市国土局会同财政局审核国有土地出让（征地）成本［注：城改办负责城中村（棚户区）改造综合改造成本核算］，另外审计（监察）局也会进行审计。经审定后，财政局按规定按审定数拨付财政资金给一级开发企业.

（二）办理用地手续、供地
摘牌的用地单位（很可能是负责征地拆迁一级开发的地产企业）在缴纳完相关税费后，携用地批复、合同等相关资料到县国土局地籍股办理用地手续，正式供地进行商品房开发或其它建设经营。

7.    国有土地出让成本审核（即房地产企业土地一级开发收入）

财政部、国土资源部于2018年1月17日下发《土地储备资金财务管理办法》第三章 土地储备资金使用范围.第八条 土地储备资金使用范围具体包括：（一）征收、收购、优先购买或收回土地需要支付的土地价款或征地和拆迁补偿费用。包括土地补偿费和安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费，以及依法需要支付的与征收、收购、优先购买或收回土地有关的其他费用。（二）征收、收购、优先购买或收回土地后进行必要的前期土地开发费用。储备土地的前期开发，仅限于与储备宗地相关的道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、绿化、土地平整等基础设施建设支出。（三）按照财政部关于规范土地储备和资金管理的规定需要偿还的土地储备存量贷款本金和利息支出。（四）经同级财政部门批准的与土地储备有关的其他费用。包括土地储备工作中发生的地籍调查、土地登记、地价评估以及管护中围栏、围墙等建设等支出。第九条 土地储备机构用于征地和拆迁补偿费用以及土地开发费用支出，应当严格按照国家规范国有土地使用权出让收支管理的有关规定执行。

 国有土地开发经过土地报批、征地拆迁、土地评审、土地回购等前期工作后，征迁单位将征地及拆迁补偿支出票据原件交区国资源局发票报审，复印件留存。区县国土资源局和财政局按程序委托评估公司进行评估，出具土地成本评估报告。国土资源局初审核实后，按照土地报批费用、征地拆迁安置补偿、土地前期开发费用三项分类汇总，填报《国有土地出让成本审核申报表》，经国有土地开发项目单位、县城市建设投资服务中心或开发区管委会共同盖章确认后，将《国有土地出让成本审核申报表》及相关成本票据资料报财政局审核。

财政局对国有土地出让成本费用进行审核、认定、汇总，区县财政局审核完毕后，出具《国有土地出让成本审核认定表》，会同区县国土资源局、城市建设投资服务中心或经济开发区管委会等相关部门共同审查认定，经各部门签字盖章确认后呈报区县人民政府审批。

区县人民政府组织召开土地成本审核小组成员会议，对区县财政局呈报的《国有土地出让成本审核认定表》进行审核，经会议讨论研究通过的按程序签字审批盖章，作为国有土地出让成本核算和土地成本拨付的依据。国有土地开发成本的审核报批、认定，国有土地开发成本的资金拨付按规定程序履行资金拨付签字报批手续后，由财政专户直接拨付到区县土地储备机构或房地产开发企业。

8.土地一级开发“三阶段”

土地一级开发分为报建和征地拆迁阶段、土地开发整理阶段、后期管理及上市交易准备阶段三个阶段。报建和征地拆迁阶段 ,报建和征地拆迁阶段，房地产开发企业受政府委托从事征迁工作，代行政府部分职能，代支代付征迁安置款，按规定取得“管理费”，房地产开发企业提供代理服务。土地开发整理阶段,土地整理阶段，房地产开发企业拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、建造市政基础设施、修建围墙等，按合同取得报酬。

《国有土地出让成本审核认定表》（城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》十分详细，三个阶段的收入可以从中分析取数。三阶段比较清晰，易于分辨。 三个阶段的成本支出与之配比，相应进行划分。