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解税宝 2018-11-18 11:30:00 居民企业在用上述境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上（含20%，下同）的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额。 【解释】适用间接抵免的外国企业持股比例的计算 除另有规定外，由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业： 第一层：单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业。 第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。 三个条件：居民企业直接持有第一层外国企业20%以上股份；第一层外国企业直接持有20%以上股份；居民企业直接或间接持有总和20%以上股份。 第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。 上述符合规定的“持股条件”，是指各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股，均应达到20%的持股比例。 四个条件：居民企业直接持有第一层外国企业20%以上股份；第一层外国企业直接持有第二层外国企业20%以上股份；第二层外国企业直接持有20%以上股份；居民企业直接或间接持有总和20%以上股份。 【案例1】中国居民A企业持有甲、乙国B、C企业一定比例股份，B、C企业都持有丙国D企业一定比例股份，如下图所示：  请问：B、C、D满足什么条件才能够满足A持股条件？ 【答案及解析】 必须符合X1≥20%；X2≥20%； 且Y1≥20%，Y2≥20%； 且X1Y1+X2Y2≥20%。 【案例2】三层持股条件的判定  【解析】 （1）D1企业满足间接抵免的条件 A企业持有D1企业的持股比例=50%×60%×20%+50%×50%×80%=26%，满足通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业的规定。 （2）D2企业不满足间接抵免的条件 A企业持有D2企业的持股比例=50%×50%×50%=12.5%，未满足单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有的规定。 （3）D3企业不满足间接抵免的条件 A企业持有D3企业的持股比例=50%×40%×50%=10%，未满足单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有的规定。 【解释】间接抵免税额计算公式如下： 本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额 （1）公式中： ①本层企业是指实际分配股息（红利）的境外被投资企业。 ②本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额是指，本层企业按所在国税法就利润缴纳的企业所得税和在被投资方所在国就分得的股息等权益性投资收益被源泉扣缴的预提所得税。 ③符合《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）规定的由本层企业间接负担的税额是指该层企业由于从下一层企业分回股息（红利）而间接负担的由下一层企业就其利润缴纳的企业所得税税额。 ④本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）是指该层企业向上一层企业实际分配的扣缴预提所得税前的股息（红利）数额。 ⑤本层企业所得税后利润额是指该层企业实现的利润总额减去就其利润实际缴纳的企业所得税后的余额。 （2）每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得的股息（红利），若是由该下一层企业不同年度的税后未分配利润组成，则应按该股息（红利）对应的每一年度未分配利润，分别计算就该项分配利润间接负担的税额；按各年度计算的间接负担税额之和，即为取得股息（红利）的企业该一个年度中分得的股息（红利）所得间接负担的所得税额。 （3）境外第二层及以下层级企业归属不同国家的，在计算居民企业负担境外税额时，均以境外第一层企业所在国（地区）为国别划分进行归集计算，而不论该第一层企业的下层企业归属何国（地区）。 【案例1】两层抵免 国家：甲国、乙国、丙国；年度：2017年 纳税人：甲国A公司、乙国B公司（A的子公司，假设A公司100%持股）、丙国C公司（B的子公司，假设B公司100%持股）。 税率：甲国25%税率、乙国30%税率、丙国20%税率。 利润：A公司税前利润1000万元、A从B收到股息200万元；B公司税前利润500万元，B从C收到股息100万元；C公司税前利润200万元。 要求：计算甲国应征A公司的税款。（不考虑预提所得税） 【答案及解析】 第一步: B公司收到股息在丙国的实缴税款：100÷（1-20%）×20%=25（万元） B公司收到股息的抵免限额：100÷（1-20%）×30%=37.5（万元） B公司收到股息的可抵免额：25万元 乙国应征B公司税款：（500+125）×30%-25=162.5（万元） 第二步： A公司收到股息所负担的乙国和丙国税款： （162.5+25）×﹛200÷[（500+125）-（162.5+25）]﹜=85.71（万元） A公司收到股息的抵免限额：（200+85.71）×25%=71.43（万元） 可抵免额：71.43万元 甲国应征A公司税款：（1000+200+85.71）×25%-71.43=250（万元）。 【案例2】我国居民企业甲在境外进行了投资，相关投资架构如下图：  2017年经营及分配状况如下： （1）B国企业所得税税率为30%，预提所得税税率为12%，丙企业应纳税所得总额800万元，丙企业将部分税后利润按持股比例进行了分配。 （2）A国企业所得税税率为20%，预提所得税税率为10%，乙企业应纳税所得总额（该应纳税所得总额已包含投资收益还原计算的间接税款）1000万元。其中来自丙企业的投资收益100万元，按照12%的税率缴纳B国预提所得税12万元，乙企业在A国享受税收抵免后实际缴纳税款180万元，乙企业将全部税后利润按持股比例进行了分配。 （3）居民企业甲适用的企业所得税税率25%，其来自境内的应纳税所得额为2400万元。 要求：根据上述资料，按照下列序号回答问题，如有计算需计算出合计数。 （1）简述居民企业可适用境外所得税收抵免的税额范围。 （2）判断企业丙分回企业甲的投资收益能否适用间接抵免优惠政策并说明理由。 （3）判断企业乙分回企业甲的投资收益能否适用间接抵免优惠政策并说明理由。 （4）计算企业乙所纳税额属于由企业甲负担的税额。 （5）计算企业甲取得来源于企业乙投资收益的抵免限额。 （6）计算企业甲取得来源于企业乙投资收益的实际抵免额。 【答案及解析】 （1）居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。 （2）这里不适用间接抵免的优惠政策 理由：适用间接抵免的外国企业中的第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业； 本题企业甲直接持有企业乙20%以上的股份，企业乙直接持有企业丙20%以上的股份，但企业甲间接持有企业丙股份为15%，不足20%，不能适用间接抵免的优惠政策。 （3）这里适用间接抵免的优惠政策 理由：适用间接抵免的外国企业中的第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业； 本题境内企业甲直接持有企业乙的股份超过20%，可以适用间接抵免的优惠政策。 （4）企业乙的税后利润=1000-180-12=808（万元） 应由企业甲负担的税款=（180+12）×808×50%÷808=96（万元） （5）企业甲取得的境外所得总额=808×50%+96=500（万元） 企业甲取得的境内外所得总额=500+2400=2900（万元） 企业甲总应纳税额=2900×25%=725（万元） 抵免限额=725×500÷2900=125（万元） （6）境外所得税总额=96+808×50%×10%=136.4（万元） 则企业甲取得来源于企业乙投资收益的实际抵免额为125万元。 6.税收饶让抵免的应纳税额的确定 居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。 7.抵免限额的计算 某国（地区）所得税抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额 （1）适用税率。 中国境内外所得依照《企业所得税法》及其实施条例的规定计算的应纳税总额的税率是25%，即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的，在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内、外所得应纳税总额所适用的税率也应为25%。 【解释】申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。 （2）境内、境外所得之间的亏损弥补。 企业按照税法的有关规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。 若企业境内所得为亏损，境外所得为盈利，且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。 由此，在计算境外所得抵免限额时，形成当期境内、外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。上述境外盈利在境外已纳的可予抵免但未能抵免的税额可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免。 （3）如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。 8.实际抵免境外税额的计算 在计算实际应抵免的境外已缴纳和间接负担的所得税税额时，企业在境外一国（地区）当年缴纳和间接负担的符合规定的所得税税额低于所计算的该国（地区）抵免限额的，应以该项税额作为境外所得税抵免额从企业应纳税总额中据实抵免；超过抵免限额的，当年应以抵免限额作为境外所得税抵免额进行抵免，超过抵免限额的余额允许从次年起在连续五个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。 9.简易办法计算抵免 （1）适用所得：境外取得营业利润所得、符合境外税额间接抵免条件的股息所得。 （2）条件：虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额。 （3）简易办法：可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额（所得来源国的实际有效税率低于我国规定税率50%以上的除外）。 【解释】除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国的实际有效税率低于法定税率50%以上的外，才可以按12.5%计算抵免限额。我国法定税率50%=25%×50%=12.5%。 可以理解为： 1.境外实际有效税率高于12.5%，按12.5%计算抵免限额。 2.境外实际有效税率低于12.5%，高新技术企业按15%计算抵免限额。如果不是高新技术企业，按法定税率25%计算抵免限额。 10.境外所得税抵免时应纳所得税额的计算 企业抵免境外所得税额后实际应纳所得税额的计算公式为： 企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额 公式中抵免优惠税额是指企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。 |
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