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递延所得税问题，对于初学GAAP的同学来讲，备受折磨。今天讲下递延所得税的精髓问题。 1、递延所得税是怎么产生的？ 公司所得税（Income tax）是按照美国税法（Internal Revenue Code）的规定，计算出应纳税所得（Taxable income），然后再乘以税率求出来的。换句话讲，税法本身也给了企业一套会计核算体系。而公司的财务报表，要按照美国会计准则（GAAP）来进行编制，GAAP和IRC对于某些交易的确认不同，自然根据GAAP算出的税前会计利润（Pre-tax financial income）和应纳税所得（Taxable income）不同，这也就意味着根据税前会计利润（Pre-tax financial income）计算要交的税，和税法（IRC）算出要交的税金额不一致。那企业交税时听谁的呢？当时是税法（IRC）,因为关系到政府的钱袋子。那财务报表怎么办呢？就想出来方法和会计科目调整就好了，这就是递延税产生的原因。 GAAP，会计确认方法是权责发生制（Accrual basis）。 IRC，会计确认方法是对很多交易采取收付实现制（Cash basis）。 2、永久性差异（permanent differences）和暂时性差异（temporary differences）有什么区别？ 上一个问题提到，是税法（IRC）和会计准则（GAAP）对待交易处理方式不同，才造成应纳税所得（Taxable income）和税前会计利润（Pre-tax financial income）有差异。差异又分为两种类型：永久性差异和暂时性差异。 （1）永久性差异，就是该交易永远只计入一方，要么计入税前会计利润（比如：各个州或市发行公债的免税利息收入，在GAAP下要确认，但IRC不确认），要么计入应纳税所得（比如dividends received deduction）。 （2）暂时性差异，就是该交易在两边都要确认，只不过确认的时间不一致。比如租金，GAAP要求租金对应的时间段过完后确认为收入，而IRC要求收到钱就确认收入，所以二者差异是暂时性的。 （3）永久性差异对应的交易只影响发生当期，而不影响未来的税前会计利润和应纳税所得。 （4）暂时性差异对应的交易会影响未来的税前会计利润。 因此，确切地说只有暂时性差异会产生递延所得税。 3、递延所得税资产和递延所得税负债怎么确认？ 递延所得税资产：Deferred tax asset，简写为DTA， 递延所得税负债：Deferred tax liability，简写为DTL。 （1）资产的特征是会减少企业资源的流出，那么递延所得税资产，就是会减少未来企业交的税。可是，税是政府强制征收的，企业怎么做到可以未来少交税呢？方法就是现在多交税。 哪些情况会使得企业现在多交税呢？税法上先确认收入，后确认费用即可。 1）导致提前计入应纳税所得（Taxable income），延迟计入税前会计利润（Pre-tax financial income）的收入或利得交易就会产生递延所得税资产（DTA）。 比如：第一年年初，公司收到两年租金$10,000，所得税税率为40%。对于这笔交易，第一年期末，税前会计利润（Pre-tax financial income）要确认$5,000，而应纳税所得（taxable income）要确认10,000。那么这笔交易就会产生DTA，DTA=(10,000-5,000)*40%=2,000，第一年期末，公司DTA 2,000 2）导致延迟计入应纳税所得，提前计入税前会计利润的费用或损失交易就会产生递延所得税资产（DTA）。 比如坏账费用，GAAP采用坏账计提法，销售的当期就要计提费用，而IRC要求实际发生坏账时才能确认，那么这笔交易就会产生递延所得税资产（DTA）。 （2）负债的特征是增加企业资源的流出，递延所得税负债，就是会增加企业未来要交的税，原因就是现在少交税了。 哪些情况会使得企业现在少交税呢？税法上晚确认收入，先确认费用即可。 1）导致延迟计入应纳税所得（Taxable income），提前计入税前会计利润（Pre-tax financial income）的收入或利得交易就会产生递延所得税负债（DTL）。 比如分期付款销售法（installment sales）会产生递延所得税负债（DTL）。 2）导致提前计入应纳税所得（Taxable income），延迟计入税前会计利润（Pre-tax financial income）的费用或损失交易会产生递延所得税负债（DTL）。 比如折旧费用，当税法上采用的是加速折旧，会计准则下采用直线折旧法时，就会产生递延所得税负债（DTL）。 4、如何求所得税费用（income tax expense）？ GAAP下要求的方法是资产负债表法（Balance Sheet Approach），之所以叫这个名字，是因为通过求解递延所得税资产（DTA）、递延所得税负债（DTL）的变化来算所得税费用的。 ΔDTA=End DTA - Beginning DTA ΔDTL=End DTL - Beginning DTL Income tax payable=Taxable income*tax rate，应交所得税=应纳税所得*税率 （A）DTA 增加，DTL增加 DR: Income tax expense (4) DR: ΔDTA (2) CR: ΔDTL (3) CR: Income tax payable (1) 第一步先求应交所得税，用税法下计算出来的应纳税所得乘以税率即可。 第二步和第三步顺序不重要，就是求出DTA、DTL的变化值。 有了其他三项，第四步所得税费用就可以求出来了。 （4）=（1）+（3）-（2） （B）DTA 增加，DTL减少 DR: Income tax expense (4) DR: ΔDTA (2) DR: ΔDTL (3) CR: Income tax payable (1) （4）=（1）-（2）-（3） （C）DTA 减少，DTL增加 DR: Income tax expense (4) CR: ΔDTA (2) CR: ΔDTL (3) CR: Income tax payable (1) （4）=（1）+（2）+（3） （D）DTA 减少，DTL减少 DR: Income tax expense (4) DR: ΔDTL (2) CR: ΔDTA (3) CR: Income tax payable (1) （4）=（1）+（3）-（2） 以上四种情况全面覆盖了所得税费用的情形。 5、题目展示 请先自己动手计算，然后再看解析。 题目1：A公司2017年的有关信息如下： 税法上允许的折旧超出会计折旧$40,000，而这$40,000的差异将在未来4年内等额转回。会计上将$20,000的预收租金递延确认，而该笔租金在2018年赚得。税前会计利润为$300,000。所有年度适用的所得税税率为40%。 求（1）计算2017年的应纳税所得额（taxable income）和应交所得税（income tax payable）。 （2）计算2017年的所得税费用（income tax expense）和递延所得税（deferred tax）。 （3）假设2018年的应纳税所得额为$325,000，计算2018年的所得税费用、递延所得税和应交所得税。 注：这个题目是《成功通过CMA》第二版（增补本）P88-89页题目，很多学员问过。 解析：税法上允许的折旧超出会计折旧，意思是费用先在应纳税所得里确认了，这会产生递延所得税负债。而会计上将$20,000的预收租金递延确认，税法上要先确认，即在纳税所得里确认，这会产生递延所得税资产。 题目又告诉了税前会计利润为300,000，那么应纳税所得=300,000-40,000+20,000=280,000。应交所得税=应纳税所得*税率=280,000*40%=112,000 折旧产生的DTL=40,000*40%=16,000 租金产生的DTA=20,000*40%=8,000 对于2017年期初，题目没有讲存在DTL和DTA，故期初值都为0。 因此，ΔDTL=16,000-0=16,000，DTL增加了16,000；ΔDTA=8,000-0=8,000，DTA增加了8,000 借：所得税费用 ？ 借：ΔDTA 8,000 贷：ΔDTL 16,000 贷：应交所得税 112,000 通过以上会计分录，可以求出所得税费用为120,000。 （3）已知2018年的应纳税所得是325,000，到了2018年年底，租金在会计利润上已经确认，不存在递延了，因此和租金相关的DTA为零。而折旧的差异还剩下30,000，因此DTL=30,000*40%=12,000 应交所得税=325,000*40%=130,000 ΔDTA=0-8,000=-8,000，即DTA减少了8,000 ΔDTL=12,000-16,000=-4,000，即DTL减少了4,000 借：所得税费用？ 借：ΔDTL 4,000 贷：ΔDTA 8,000 贷：应交所得税 130,000 因此所得税费用为134,000 小结： 1、递延所得税的起因 2、永久差异和暂时差异的区别 3、DTA、DTL的确认 4、所得税费用（Income tax expense）的求解 写得心力憔悴，深深感受到想法和语言之间有很深的鸿沟，为什么要写呢？很多年前的一个AICPA学员不知道从哪里找到我电话，问我还能帮她复习功课不，时间精力有限，我很为难。后来意识到，可以写些东西帮助更多的人。毕竟文字可以一定程度上打破时间、空间的限制。在这个科技、经济飞速发展的时代，教育给了很多人把握命运的机会。如果你要在美国想系统的学习这些内容，很大可能你付不起学费，其实在中国，也不一定能付得起学费，希望你能把握机会。 |
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