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最高院批复与国税总局批复大比拼，哪个胜出？——破产案件税款滞纳金是否具有优先权？ 张新军
【简评】 一、国税总局批复规定 《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》规定，滞纳金与税款都具有税收优先权。《税收征管法实施细则》规定，滞纳金计算至实际缴纳时止。 换言之，在破产案件中，根据前述批复和细则可推知，破产案件受理后，滞纳金还可以照样计算，计算到实际缴纳时（分配时）。此外，不管是破产案件受理前还是受理后产生的滞纳金都是优先债权，优先于普通债权清偿。 二、最高院批复规定 《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》规定，在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通债权，对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，不属于破产债权。 换言之，在破产案件中，根据最高院的批复，破产案件受理后，滞纳金不管计算与否，反正不属于破产债权，这样即使计算了也没用，另外连破产债权都不是，更不要说是优先债权优先清偿了。此外，连破产案件受理前的滞纳金也不是啥优先债权，仅是普通债权。 三、本案适用结果 一比拼，国税总局的批复完败！实务中需要特别提醒的是，国税总局的批复在税务人员眼里往往是法律，但在法官面前并不一定是法律。此外，行政法即规《税收征管法实施细则》的滞纳金计算至实际缴纳时止的规定，也“完败了”。 四、法理所在 《税收征管法》规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。据此，《税收征管法》并未规定滞纳金具有税收优先权，故，国税总局认为滞纳金具有优先权的批复属于无上位法依据，此外，根据立法法第104条规定，最高院、最高检有具体运用法律的解释权，但未赋予国税总局该项解释权。因此，国税总局的批复违法，不应适用。此外，根据国税总局规章《规范性文件制定管理办法》规定，批复只能个案适用，不具有普遍适用性。 五、感悟 其实，正如笔者一直所称：国税总局颁布的很多批复、一般规范性文件的合法性都是存疑的。 突然间，我想起一句税务人员耳熟能详的口号叫“为国聚财”，是不是应与时俱进改为：“依法为国聚财”更妥适呢？因为“为国聚财”体现了“国库充足主义”而非“纳税人保护主义”，而且存在只关注目的但可能对手段、程序的合法性注意不够的问题。 【案情】 2012年至2015年期间，宝尔电器公司出口商品给越南东洋益恩彼等客户，因产品质量问题，客户对商品作降价扣款处理。宝尔电器公司应进行出口退税免税申报，但其未能及时进行出口免税申报，应视为出口转内销，应按规定补缴增值税4819302.59元。 2016年12月7日，宝尔电器公司被威海市中级人民法院裁定破产重整，威海国税依法向宝尔电器公司管理人申报债权。 2017年11月28日宝尔电器公司管理人对威海国税的债权确认为，税款债权4819302.59元，普通债权1519939.09元（计算至2016年12月7日止的滞纳金）。威海国税不服，遂成本讼。 2017年11月2日，威海国税向宝尔电器公司管理人申报债权：增值税4819302.59元及滞纳金（从滞纳税款之日起，按照每日万分之五计算至实际缴纳或者解缴税款之日止）。 2017年11月21日，宝尔电器公司管理人对原告申报的债权出具审查意见认为，申报人之申请内容符合法律规定，增值税税款本金予以认定，性质为税款债权；申报人主张的滞纳金，应计算至法院裁定宝尔电器公司重整之日（2016年12月7日）计1519939.09元，滞纳金依法属于普通债权，应当按照普通债权清偿率清偿。 威海国税不服，提起诉讼，请求确认欠缴的税款滞纳金享有与税款同等的优先受偿权，滞纳金以应计算至实际缴纳或者解缴税款之日止。 【争议焦点】 税款滞纳金是否属于普通破产债权以及税款滞纳金计算日期应否截止到实际缴纳之日或者解缴税款之日。 一、威海国税认为 《税收征收管理法实施细则》第75条的规定，滞纳金应当计算至宝尔电器公司实际缴纳或者解缴税款之日；此外，《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）的规定，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，滞纳金随税款同时缴纳，税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。 据此，税款滞纳金应被确认为优先债权，而非普通破产债权，且计算至宝尔电器公司实际缴纳或者解缴税款之日。 二、宝尔电器公司认为 1、税款滞纳金属于普通债权，不具有优先权。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》指出，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通债权，对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当按照《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条规定处理即不属于破产债权。 1、税款滞纳金应计算至破产重整之日（2016年12月7日）。最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条规定，人民法院受理破产案件后，债务人未支付应付款项的滞纳金不属于破产债权。 据此，税款滞纳金应一分为二，在破产案件受理前产生的属于普通破产债权，在破产案件受理后不属于破产债权；滞纳金应计算至破产重整之日（2016年12月7日） 【法院裁判】 最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释[2012]9号）规定：“税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。” 最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释[2002]23号）第61条第一款第二项规定，人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，不属于破产债权。 据此，破产案件受理前欠缴的税款滞纳金依法属于普通破产债权，不享有税收优先权，破产案件受理后欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权。本案中，本院裁定宝尔电器公司破产重整日（即2016年12月7日）之前欠缴税款产生的税款滞纳金属于普通破产债权，之后的部分依法不属于破产债权。由于宝尔电器公司进入破产程序，欠缴税款产生的滞纳金应当依照企业破产法及相关司法解释的规定处理。 遂判决驳回威海国税诉讼请求。 |
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