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闫海 中图分类号：D913 文献标识码：A 文章编号：1672—4496（2014）03—122—03 [内容提要]公法之债理论源自德国关于税收法律关系性质的探讨，1919年《帝国税法通则》确立新的公法之债理论，并被德、日法学界所接受，形成与“权力关系说”对应的“债务关系说”。公法之债理论不仅有利于维护纳税人权利，也可以更好地保障国家税收债权的实现。 [关键词]公法之债；国库；税收债权；纳税人权利 一、公法之债的理论发展 公法之债理论源自德国关于税收法律关系性质的探讨。德国警察国时代的税收法律关系理论建立在罗马法的“国库理论”基础之上的。在罗马法中，国库是皇帝之外的一个法人，在民法和诉讼中具有优势。德国法继受国库概念，认为国库的权力是金钱处罚、债务放弃及拥有新发现的财产等。在法律意义上，国家有两个不同的主体身份：一是国库，即作为私法人的国家；二是实质的国家，即作为公法人的国家。国库作为“私法人”，“在处理其财产时适用民事规范，并受民事法院管辖。而实际的国家并无财产，而拥有国家权力，即普遍的命令权”。“税收必须有帝国的授权、凭时效取得所有权或者有合同。邦议会代表的批准权赋予了后者以法律名义”。“国家收取已被缴付的税金，国库则依照返还请求权的原则作为获益方而负有义务。国家以其特别国家权力而使臣民承受特别负担，而国库则依据民事法律规定偿付相关人相应的赔偿，相关人可以就此在民事法院提起诉讼。”[1]基于国库概念，几乎所有国家财产关系被视为民事法律关系，以民事法律方式使国库承担义务。 德国行政法之父奥托·迈耶对警察国时代的国库理论持批判态度，他反对将国家分为国库和实质的国家，“承认特别国库人格只是增加了我们所面对的情况的种类，而对于每一种情况都要给出一种独立的答案：不只有国库和其他私法人之间的关系，还有国家和国库、不同财政主体之间的法律关系，以及国家和国库共同面对第三方时的混合法律关系。”奥托·迈耶主张，税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系，国家享有优越于人民的权力，人民则必须服从此种权力。税收法律关系在形式上与警察法律关系并无太大的差异：在警察法领域，必须以法律——行政决定——执行决定——警察罚则的形式行使警察权；在税法领域，课税权也必须遵循税收法律——课税决定——征收措施——税收罚则的形态。据此，税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系，其性质与其他行政法并无不同。 然而，以1919年《帝国租税通则》制定为开端，德国税收法律关系的认识发生转变，一种新型的公法之债理论逐渐浮现。《帝国租税通则》第8l条规定：“税收债务在法律规定的课税要件充分时成立。为确保税收债务而须确定税额的情形不得阻碍该税收债务的成立。”该规定区分税收的成立与税收的确定，并且第一次以“债”的概念概括税收，为税法发展开辟全新思路。1926年，在明斯特召开的德国法学家大会上，亨泽尔代表债权债务关系说，彼由拉代表权力关系说，以“税法对私法概念构造的影响”为题，双方对有关的税法基本问题进行了观点对立的报告。其中，亨泽尔明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法上债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权介入为必要条件。 金子宏认为，权力关系说和债务关系说各自据理论争的着力点并不不同。权力关系说主要以税收赋课、征收程序为重点，而债务关系说主要以纳税人对国家的税收债务为中心。他认为，税收法律关系最基本内容是国家向纳税人请求金钱支付的关系，即纳税者向国家支付被称为税收的金钱给付。债务关系说为“公法之债”带来了光明，使运用课税要件观念对公法之债——税收债务展开理论研究并体系化成为可能。不过，他也认为，由法技术的观点看税法时，难以将税收法律关系一元化地划归为权力关系或债务关系。税收法律关系包括各种类型，有些属于债务关系，有些属于权力关系。换言之，以二元关系来把握税收法律关系性质：税收实体法上的税收成立、继承、消灭等问题主要体现为债务关系；税收确定和征收程序等问题则主要表现为权力关系。 北野弘久认为，税收权力关系说和税收债务关系说虽因论者理解不同而有所差异，但仍带有共同的倾向性。税收法律关系可以分为税收实体法律关系和税收程序法律关系，但是，税收法律关系中最基本的税收实体法是一种与权力毫不相干的债权债务关系。“将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系”是比较妥当的分析方法，因为这种观点实现税法与传统行政法学的诀别，可以统一对税收法律关系性质的认识。 二、公法之债的实践意义 公法之债可以较好地保障纳税人的权利。在现代社会，法律是个人维护自己权利的最好武器，因为法律在国家权力之上，当个人权利遭到国家权力侵害时，个人可以请求法律予以保护。在税法领域，体现人民主权和个人与国家法律地位平等的法律是税收债法，而体现和维护国家权力的法律则是以权力关系说为指导原则的传统税法。[2]传统税法以国家权力为本位，特别强调国家的征税权，而忽视对纳税人权利的保障。依据税收债务关系说，国家和纳税人是债权人和债务人的关系，两者的法律地位平等、法律人格独立。国家所享有的是请求纳税人为一定行为，但不能直接支配纳税人财产以及对纳税人的人身予以强制。在税收债法法律关系中，国家和纳税人均享有一定权利，也均承担一定义务。纳税人所享有的权利在税收债法关系说中更丰富、更充实，也更具有保障性和实现的可能性。 公法之债还可以更好地保护国家税收债权的实现。国家要确保每个纳税人都能依法纳税是一个十分浩大的工程。面对众多纳税人钻法律的漏洞，国家往往无能为力，在这个意义上，强大的国家其实也是相当弱小的。面对大量税收的流失，在现代社会，唯一可行的办法就是依靠完善的法律。公共关系与私人关系的区别对待，与市场经济和民主政治遥相呼应，并以公私法划分的形式内在于近现代法律形态当中。但是，认为权力与权利、公益与私益、政府与市场、国家与社会为彼此隔绝的二元结构则违背现实，美浓部达吉指出，“公法与私法同样是法，在规律人与人间的意思及利益之点是具有共通的性质的”，[3]公法之债是破解税收征管中公私隔绝问题的金钥匙，因为债权的观念是由私法发达而来的，但是若债权的观念可解为要求特定人给付的权利，则这种观念决不尽为私法所独有。国家与纳税人之间的关系是债权人与债务人之间的关系，国家不仅可以运用公法上保障措施，而且可以使用私法的保障措施来保障自己债权的充分实现。美浓部达吉认为，“以财产的价值为内容的公法关系，在其为财产关系之点，与私法关系最为近似，因此，常常可以适用私法的规律”。葛克昌也指出，“由于现代社会，单一之法律工具其作用有限，往往须借助公私法不同之法律工具，共同作用，始足达成行政任务”。[4]税收债务关系说通过借鉴民事债法基本制度可以确保税收债权的实现，例如税收优先权、纳税担保、税收代位权、税收撤销权及预约定价等。 参考文献 [1]（德）奥托·迈耶.德国行政法.刘飞译.商务印书馆，2002：55 [2]翟继光.财税法原论——和谐社会背景下的税收法治建设[M].立信会计出版社，2008：365-366 [3]（日）美浓部达吉.公法与私法.黄冯明译.中国政法大学出版社，2003：72 [4]葛克昌.税法基本问题（财政宪法篇）[M].北京大学出版社，2004：149 基金项目：教育部人文社科青年基金项目“课税事实认定的法理建构与制度创新”（13YJC820090）阶段性成果。 责任编辑/汪 洋
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