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张新军
【编者按】本公众号前面两篇文章分别介绍了破产程序中税收滞纳金不具有优先性、执行程序中税收债权不具有优先性。本篇文章则介绍破产程序中税收债权相较于后成立的抵押权也不具有优先性。笔者认为，税收优先权的公益性的立论基础日渐式微，纵观世界各国，税收优先权无论是效力等级如破产中并不适用、适用范围如只适用于个别税种及适用形式如税收债权需登记都受到了诸多的限制，其法理在于：无论是对基本人权特别是生存权的尊重、对社会交易秩序的安全与维护还是对公共利益的重新检视，无不要求对税收优先权进行限缩。 一、问题的提出：税收债权、后设立的抵押权孰优先？ 《税收征管法》第45条规定， 税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。 《破产法》第109条、113条规定，破产程序中，有抵押担保的债权在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权和普通债权等清偿。 问题来了：税收债权、后设立的抵押权谁优先？ 二、问题的分析 （一）法律位阶相同，法律冲突之解决 《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。《立法法》第92条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范，因此应分析《税收征管法》、《破产法》相应条款的调整范围。《税收征管法》第二条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”，表明《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项。因此，《税收征管法》第45条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。《破产法》第二条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。进入破产程序后，企业将处于非正常状态，为公平清理债权债务，破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受限，同时对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。因此，《破产法》第109条、第113条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。 综上，相较而言，《税收征管法》第45条规定的调整范围要宽于《破产法》第109条、第113条规定的调整范围，后者对案涉争议焦点更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应在破产案件中优先适用。 （二）税收债权优先性将导致破产债权清偿体系混乱 如在破产背景下适用《税收征管法》第45条规定，将使得破产债权的清偿体系发生混乱。 依据《破产法》第109条、第113条规定，破产财产设定抵押的，该抵押物应优先清偿担保债权，其他破产财产先清偿破产费用、共益债务，再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序，内有严谨的法理依据。《税收征管法》第45条规定，税收债权发生在抵押权设立之前的，税收债权就该抵押物优先于担保债权清偿。在破产背景下适用《税收征管法》第45条规定，如果税收债权金额大于抵押物变现金额，以抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用、共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。同时，在税收债权金额大于或者等于抵押物变现金额的情形下，抵押权将被消灭，有抵押担保的债权直接变为普通债权；在税收债权金额小于抵押物变现金额的情形下，抵押物变现款项清偿税收债权剩余部分仍应优先清偿有抵押担保的债权，客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产。税收债权的有无在很大程度上决定了有抵押担保债权能否优先清偿，同时对破产费用、共益债务、职工债权的清偿均将产生重大影响。另外，破产财产是否设立抵押权，在抵押物范围内将决定税收债权的清偿顺序，抵押权的设立最大受益人将是税务机关而非抵押权人。上述情形显然缺乏合理性，《税收征管法》第45条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突。 可见，《税收征管法》第45条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收债权、有抵押担保债权的清偿顺序问题。这也进一步印证，《破产法》第109条、第113条规定相对于《税收征管法》第45条规定而言，对在破产背景下企业清偿债务顺序的调整更具有针对性，更具备特别规定的特征。 （三）《税收征管法》第45条与《物权法》第170条之厘清 《税收征管法》第45条规定属于《物权法》第170条规定的例外情形，但在破产程序中并不优先适用。 《物权法》第170条规定“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外”，《税收征管法》第45条规定属于该条款规定的除外情形。在企业正常经营时，符合条件的税收债权可以优先于有抵押担保的债权就抵押物进行清偿。 但是，在企业进入破产程序后，《破产法》第109条、第113条对税收债权与担保债权的清偿顺序再一次作出规定，该规定属于《物权法》第170条除外情形之特殊情形。破产程序中别除权的基础是担保物权，但不能将《破产法》第109条、第113条规定等同于《物权法》第170条规定，从而得出《税收征管法》第45条规定优先于《破产法》第109条、第113条规定适用的结论。同时，《税收征管法》第45条规定有“税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外”的内容，表明在有法律规定的特殊情形下，无担保的债权尚可以优先于税收债权，有担保的债权更可以优先于税收。综上，《物权法》、《税收征管法》、《破产法》相关条款对税收债权、有抵押担保债权清偿顺序的调整针对性逐渐增强，彼此是一般到特别再到更特别的关系，内在逻辑并不能支持《税收征管法》第45条规定在破产程序中优先适用。 （四）在破产程序中，税收债权的优先性受限 税收债权享有优先性主要原因有二，其一是税收具有公益性，公益性权利优先于私利性权利；其二是税收具有风险性，税收是一种缺乏对待给付的债权，税收机关与纳税人之间信息不对称，税收的征管存在风险。 关于税收债权的公益性，一般情形下公益性权利应当优先保护。但公益性权利并非绝对优先于私利性权利，《破产法》第113条规定税收债权劣后于职工债权受偿，便是公益性权利的优先性在破产程序中受限的具体体现。另外，对于未进入破产程序的企业而言，有抵押担保的债权人即使不能就抵押物优先受偿，其债权仍可以通过债务人的其他财产受偿。但当债务人进入破产程序，鉴于破产财产不足以清偿全部破产债务，税收债权人与担保债权人就抵押物而言形成零和博弈，此时强调税收债权的公益性，不具有说服力。 关于税收债权的风险性，一般情形下税收债权的风险应当优先防范，所以《税收征管法》赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种有力税收保障措施。实务中，税务部门作出的《税务处理决定书》往往早于法院裁定受理破产程序，破产程序一旦受理后，此时再强调税收债权的风险性，不具有说服力。 |
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