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新个税法实施后的年终奖税务筹划
作者：屠雯珺、储江南
2018年8月，全国人民代表大会第七次修订了《中华人民共和国个人所得税法》。此次个人所得税法修订主要涉及三方面内容：一是提高免征额，从3500元提升到5000元；二是转变税制，从分类征收转变为综合和分类相结合；三是完善了税前扣除制度。同年12月，国务院颁布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国令第707号）和《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（国发〔2018〕41号），确定了新个税法实施和专项附加扣除的细节问题。12月底，国家税务总局发布了《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）。该通知明确全年一次性奖金的发放方法为“居民个人取得全年一次性奖金，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按月度税率表确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。”同时，税务机关也在该通知中说明，居民个人可以选择将取得的全年一次性奖金并入当年综合所得计算纳税。由此，年终奖的计税方式允许自主选择，为个人带来了个税筹划的空间。 本文从两种不同年终奖计税方式的概念和特征出发，借助直观的案例来比较不同计税方式产生的税额，并总结出一般性适用规则，为个人选择年终奖计税方式提供参考。
一、两种计税方式的概念和特征
1.全年一次性奖金单独计税（下称“单独计税”）。在该方式下，个人年终奖不并入当年综合所得，视同单独一个月的应纳税所得额,全额除以12个月按月度税率表(参见表一)确定税率和速算扣除数,并按“应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数”的公式计算。个人所得税采用的是七级超额累进税率,本质是把个人收入分段并采用不同税率计算；速算扣除数是税务部门为了方便计算而预先给出,是按全额累进税率计算的税额和按超额累进税率计算的税额相减后的一个差数。
表一:个人所得税月度税率表
2.并入当年综合所得计税（下称“合并计税”）。在该方式下，个人需要先将年终奖和当月及本纳税年度当月之前的工资、薪金合并，用累计预扣法参照年度税率表（参见表二）确定税率和速算扣除数，按“本期应预扣预缴税额=（累计预缴应纳税所得额×税率-速算扣除数）-已预扣预缴税额”公式计算并预缴个人所得税。再在下一年的3月1日至6月30日期间，将本年的工资薪金所得与劳务报酬所得、稿酬所得及特许权使用费所得一起汇算清缴，多退少补。公式中的累计预缴应纳税所得额是指累计工资薪金所得扣除至当前月份累计的“三险一金”，累计免征额及累计专项附加扣除等后的金额。依照《个人所得税专项附加扣除暂行办法》的规定，专项附加扣除包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金及赡养老人6项。公式中采用的速算扣除数和前一种方法定义相同，但此处是年度速算扣除数。
表二:个人所得税年度税率表（综合所得适用）
从前述两种计税方式的概念和特征出发，我们可以归纳出以下两点不同，这也是个人进行年终奖税收筹划的关键之处。
第一，应纳税所得额确定标准不同。选用单独计税方式时，年终奖因按月度税率表单独计税并不纳入当年综合所得，就不得抵扣每年60000元的基本减除费用（即免征额）和其他个人专项附加扣除，故应当全额计入应纳税所得额。而选用合并计税方式时，年终奖和当月工资、薪金合并后可以扣除累计的基本减除费用和专项附加扣除。这实际上是使得年终奖也能参与到每年60000元的基本减除费用和个人专项附加扣除的过程中来。
第二，速算扣除数不同。单独计税方式采用的是月度税率表，其使用的速算扣除数是月度速算扣除数。而合并计税时，适用的是综合所得的年度税率表，其速算扣除数是指年度速算扣除数（月度数额×12月）。
二、两种计税方式的案例比较与分析
根据全年一次性奖金单独计税和合并计税方式的差异，本文特别设计了两个案例来阐述如何依据个人的不同月收入水平、专项附加扣除情况和年终奖金额来进行年终奖的税收筹划。
案例一：2019年1月，居民A从单位获得36000元年终奖（税前），单位允许其自行选择采用单独计税或合并计税的方式。假设A每月扣除“三险一金”（实践中，企业对三险一金的扣除比例可能有所不一，故案例里不具体涉及三险一金的数额和比例。个税里允许扣除的专项扣除“三险一金”是指养老保险、医疗保险、失业保险和住房公积金中由个人承担的部分。）后的收入为4000元，并且能享受3000元每月专项附加扣除（独生子女赡养父母2000元和养育一个三岁以上未成年小孩1000元）。假设A在2019年除工资、薪金所得外，无其他需要按综合所得缴税的收入。
1.按单独计税方式：A取得的36000元年终奖需先除以12月得到商数3000元,按照月度税率表适用税率3%，其应纳个税为36000×3%=1080元。因全年其他月份收入不到每月5000免征额不用交税，所以A在2019年全年应纳个人所得税为1080元。
2.按合并计税方式：A取得的36000元年终奖需和1月份工资4000元合并后扣除5000元和3000元专项附加扣除得到应纳税所得额32000元，再参照年度税率表使用3%税率按累计预扣法预缴,因此，1月份A需预缴的个人所得税为32000×3%=960元。
因合并计税需采用较复杂的累计预扣法，故本文以表格方式（参见表三）来展示A的全年动态缴税情况。
表三：A的全年动态缴税情况
从表三中，我们可以看出，虽然1月份A因为收到年终奖预缴了960元的个税，但是因为其月收入不高，年终奖可以和每月收入一起享受全年60000元的免征额和36000元的专项附加扣除。最后计算下来，A全年的累计应纳税所得额是-12000元。这表示A在2019年根本不需要缴纳个人所得税，其预缴的960元可以在2020年汇算清缴时申请退回。故在该案例中，A选择合并计税方式更划算，可节税1080元。
再进一步说，假使案例一中A的年终奖超过36000元，使用合并计税的节税效果会更好。合并计税不仅使用了未用完的基本费用减除和专项附加扣除额度，可能还会使得年终奖计税的适用税率显著下降。比如，我们假定A的年终奖为50000元，其他条件不变。
1.按单独计税方式：A取得的50000元年终奖需先除以12个月得到商数4167元,按照月度税率表适用10%和210的速算扣除数，其应纳个税为50000×10%-210=4790元，因全年其他月份收入不到每月5000免征额不用交税，所以2019年A全年共需缴纳个人所得税4790元。
2.按合并计税方式：A取得的50000元年终奖和1月份收入4000元合并后，扣除5000元和3000元专项附加扣除，得到应纳税所得额46000元；参照年度税率表使用10%和2520速算扣除数,1月份A需预缴的个人所得税为46000×10%-2520=2080元。因全年其他月份收入不到每月5000免征额不用交税，所以2019年A全年预缴了个税2080元（每月动态应纳税处理参见表三）。A可以在汇算清缴时按2019年综合收入计算实际应该缴纳的个人所得税。其累计应纳税所得额为（50000+4000×12-5000×12-3000×12）=2000元，再按照年度税率表适用3%的税率，全年应纳税额为2000×3%=60元。故，届时A可以申请退税2020元。此时，合并计税可以为A节税4730元。
案例二：2019年1月，居民B从单位获得36000元年终奖（税前），单位允许其自行选择采用单独计税或合并计税的方式。假设B每月扣除“三险一金”后的收入为9000元，并且能享受3000元每月专项费用扣除（独生子女赡养父母2000元和养育一个三岁以上未成年的小孩1000元）。假设除工资、薪金所得外，B在2019年无其他需要按综合所得缴税的收入。
1.按单独计税方式：B取得的36000元年终奖需先除以12得到商数3000元,再参照月度税率表适用税率3%，B需要缴纳个人所得税36000×3%=1080元。B全年工资、薪金收入的应纳税所得额为（9000×12-5000×12-3000×12）=12000元，再参照年度税率表适用税率3%，其应纳税额为12000×3%=360元。故B在2019年共需要缴个人所得税为1440元。
2.按合并计税方式：B取得的36000元年终奖需和1月份收入9000元合并后扣除5000元和3000元专项附加扣除，故B的应纳税所得额为37000元。再参照年度税率表适用税率10%和2520的速算扣除数，B在1月份需要预缴个税为37000×10%-2520=1180元。B在其他月份也采用累计预扣方法动态计算其个人所得税（每月动态应纳税处理参见表三）。2020年，B汇算清缴时按2019年综合收入计算实际应缴纳的个人所得税，其累计应纳税所得额为（36000+9000×12-5000×12-3000×12）=48000元，再适用10%的税率和2520速算扣除数，故其全年应纳税额为48000×10%-2520=2280元。
利用合并计税方式，B在2019年的税负为2280元，比单独计税方式下的税额高了840元。显然在此案例中，B选择单独计税方式更加划算。
再假使案例二中居民B的年终奖超过36000元，则情况又有不同。我们假设B的年终奖为50000元，其他条件不变。
1.按单独计税方式：B取得的50000元年终奖需先除以12月得到商数4167元,按照月度税率表适用税率10%和210的速算扣除数，则年终奖应纳税额为50000×10%-210=4790元。B全年的工资、薪金所得的应纳税所得额为（9000×12-5000×12-3000×12）=12000元，参照年度税率表适用税率3%，其应纳税额=12000×3%=360元。故B在2019年共需缴纳个人所得税5150元。
2.按合并计税方式：B取得的50000元的年终奖和1月份收入9000元合并后，扣除5000元和3000元专项附加扣除，得到应纳税所得额为51000元，再参照年度税率表适用税率10%和2520的速算扣除数,故1月份B需预缴的个税为51000×10%-2520=2580元。B在其他月份也采用累计预扣方法动态计算个人所得税（每月动态应纳税处理参见表三）。2020年，B汇算清缴时按2019年综合收入计算实际应该缴纳的个人所得税得到的累计应纳税所得额为（50000+9000×12-5000×12-3000×12）=62000元，参照年度税率表适用税率10%和2520的速算扣除数，其全年应纳税额为62000×10%-2520=3680元。
利用合并计税方式，在2019年B的税负为3650元，比单独计税方式反而减少了1470元。所以，此时B选用合并计税方式更加恰当。
三、年终奖计税方式选择的建议
从前述可知，年终奖计税的最优方式不是一成不变的，而是需要在考虑全年收入水平（除年终奖外）、专项附加扣除情况及年终奖金额的基础上进行选择。年终奖计税方式的选择本质是在比较单独计税和合并计税方式下，个人全年综合收入应缴纳的税额大小。在认识到两种方式的区别（应纳税所得额确定标准的不同和速算扣除数使用的不同）后，本文总结了两条一般性适用法则。
第一，当个人平时收入较低，扣除“三险一金”后的除年终奖外的全年收入不能完全覆盖全年60000元的基本费用减除和个性化的全年专项附加扣除时（除年终奖外全年应纳税所得额为负数），不论年终奖金额大小，均应选择并入当年综合收入，参照年度税率表按累计预扣法计税。
第二，当个人平时收入相对较高，扣除“三险一金”后的除年终奖外的全年收入可以完全覆盖全年60000元的基本费用减除和个性化的全年专项附加扣除时（除年终奖外全年应纳税所得额为正数或零），若年终奖的金额和除年终奖外应纳税所得额之和≤36000元时，两种计税方式无差别，可任意选择；若两者之和＞36000元时，如单独计税方式下年终奖适用税率等于除年终奖外全年应纳税所得额适用税率，则应选用单独计税方式。如两者税率不相等，则需对采用不同方式计税时全年综合收入应缴纳的个人所得税进行仔细测算后方能进行选择（具体计算方法请参考案例）。
因我国企事业单位一般在年初发放前一年的年终奖，故年终奖税收筹划要求个人对于自己的专项附加扣除和全年总收入能做出相对精准地预判。总体而言，以“工资、薪金”为主要收入来源的个人，其年终奖的税收筹划更易进行；而对于除了“工资、薪金所得”以外，尚有较多“劳务，稿酬和特许权使用费所得”的个人，则因对当年综合收入较难准确把握，而使得其年终奖税收筹划相对不易。
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