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旧收入准则下，企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，应调整报告年度相关的收入、成本等。 例：甲公司是一家办公家具销售公司。2017年10月1日，甲公司向乙公司销售5000件办公家具，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税为42.5万元。办公家具已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2017年12月31日之前支付货款。在合同中约定了退货条款，乙公司在2018年3月31日之前有权退还办公家具。甲公司根据过去的经验，估计该批办公家具的退货率约为20%。 在2017年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的办公家具会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，办公家具发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定办公家具发出时控制权转移给乙公司。甲公司的账务处理如下（单位：万元）： (1)2017年10月1日发出办公家具时 借：应收账款292.5 贷：主营业务收入200 预计负债—应付退货款（5000×500×20%）50 应交税费—应交增值税(销项税额)(250×17%)42.5 借：主营业务成本160 应收退货成本（5000×400×20%）40 贷：库存商品200 (2)2017年12月31日前收到货款时 借：银行存款292.5 贷：应收账款292.5 (3)2017年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估 借：预计负债—应付退货款（5000×500×10%）25 贷：主管业务收入25 借：主营业务成本20 贷：应收退货成本（5000×400×10%）20 (4)确认递延所得税资产 借：递延所得税资产1.25 贷：所得税费用1.25 (5)2018年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，比原预计退货500件少退了100件，退货款项已经支付 借：库存商品（400×400）16 应交税费—应交增值税(销项税额)(400×500×17%)3.4 预计负债—应付退货款25 贷：应收退货成本（400×400）16 主营业务收入（100×500）5 银行存款（400×500×1.17）23.4 借：主营业务成本（100×400）4 贷：应收退货成本4 （6）冲回确认的递延所得税资产 借：所得税费用1.25 贷：递延所得税资产1.25 以上引自徐峥会计师的公众号《徐风细语》。 2017年10月1日开出的增值专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税为42.5万元，12月31日前收到货款。 账面主营业务收入225万，比发票少记25万；主营业务成本180万，比对应成本少转20万。 当年账面收入少记如何依法调整？ 国家税务总局公告（2016）47号规定：增值税一般纳税人开具增值税专用发票后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票的，只有真正发生销售退回时，才可以开具红字专用发票，冲减当期销项税。 增值税依规在当年全额计税。本条款是对销售退回开具红字发票，冲减当期销项的规定，是增值税的规定，与新老准则没有冲突。 企业所得税如何依法处理值得推敲。 企业所得税法第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。 250万元已取得的收入，应全额作为收入总额。叹服法律制定者语言描述的精练和眼光之长远，在多年后的新老准则间游刃有余。 国税函[2008]875号第一条第一款规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 国税函[2008]875号第一条第五款第三项规定，企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。 第三项与原准则吻合，已不适用新准则；且该项条款解决的是销售退回收入处理的问题，并不能解决因预估退回成本而使账面少结转主营成本如何处理的问题。 以上两个款项是参照原会计准则的规定，应予以修订，注明仍适用执行原会计准则的纳税人，并应及时作出执行新准则的企业所得税收入确认的一般规定。 当年账面成本少结转如何依法处理？ 企业所得税追溯调整的条款，主要有以下条款。 总局公告2011年第34号第六条：企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。 该条款针对的是未能取得成本费用凭证的处理，不适用账面少结转的问题。 总局公告2012年第15号第六条：根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。 当年应扣除少扣除，按该条款可以追补至发生年度。如果企业销货退回业务较多，纳税调整并申报，工作量很大，不具有实操性。如果没有新政策出台，只能适用这一条救济条款了？ 那么，当年账面少结转成本是否适用以下条款呢？ 企业所得税法第八条：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 不能充分证明成本在当年是有关、合理的，因为企业自身的判断，就是估计该成本可能会退回，将不会成为有关的、合理的支出。 总局公告2012年第15号第八条：根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。 通过这一条款可以看出，实际在财务会计处理上已确认支出，是非常必要的扣除前提。 税法相关规定的精神，收入应记不记、少记、可不记的，都必须依据业务实质来予以确认或视同为收入总额。 对于成本费用支出在账面多记、错记或不应扣除的，应予以调减。而对于账面本身未记的，只有依据征管法来制定的总局公告2012年第15号第六条的追溯救济条款。 本文仅列举一例，以说明新老会计准则在共存和转换期间，原企业所得税法的相关规定已很难严谨适用。所以，基于原会计准则的企业所得税收入和成本的具体确认规定，亟需重新修订。 |
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