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所谓权益性投资是指企业为获取其他企业的权益或净资产所进行的投资。如对其他企业的普通股股票投资、为获取其他企业股权的联营投资等，均属权益性投资。企业进行这种投资是为取得对另一企业的控制权，或实施对另一个企业的重大影响。 一般来说股权投资通常获得两种收益：一种是投资人在持股期间从被投资企业分得的股息、红利(也称“持有收益”)；另一种是投资人最终转让或处置股权时所获得的一次性股权收益(也称“处置收益”)。我国税法上把前者称为股权投资所得，后者称为股权转让收益。 权益性投资收益企业所得税处理区分以下情况： 一、持有收益的企业所得税处理 作为持有收益的股息红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的税后利润分配收入。 1. 符合条件的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。 对居民企业之间的股息、红利收入免征企业所得税‚是国际上消除法律性双重征税的通行做法。 因为股息、红利是税后利润分配形成的‚即其已经在被投资企业缴纳了企业所得税。为了体现税收效率和中性原则‚避免重复征税‚我国企业所得税法规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。 所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。 所谓居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。 依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。 直接投资是指投资者直接投入投资项目，通过直接投资，投资者便可以拥有全部或一定数量的企业资产及经营的所有权，直接进行或参与投资的经营管理。连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票在一年（12个月）以上取得的投资收益。 鉴于以股票方式取得且连续持有时间较短（短于12个月）的投资，并不以股息、红利收入为主要目的，主要是从二级市场获得股票转让收益，而且买卖和变动频繁，税收管理难度大，因此，企业所得税法将持有上市公司股票的时间短于12个月的股息红利收入排除在免税范围之外。 所以，居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入必须同时符合以下三个条件： 一是必须是居民企业之间的权益性投资，不包括居民企业投资到合伙企业、非居民企业取得的股息、红利。 二是必须是直接投资，不包括间接投资。 三是如果是持有居民企业公开发行并上市流通的股票，必须是连续持有12个月以上取得的投资收益。 不符合条件的股息、红利等权益性投资收益，即使是税后分配，仍然计入投资人收入总额计算缴纳企业所得税。 2. 符合免税条件的股息红利权益性投资收益不再参与弥补亏损。 原企业所得税规定，投资方企业从联营企业分回的税后利润按规定应补缴所得税的，如果投资方企业发生亏损，其分回的利润可先用于弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，再按规定补缴企业所得税。 现行企业所得税即《企业所得税法实施条例》第十条规定，企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。因为企业符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益收入为免税收入。 可见，符合免税条件的股息红利权益性投资收益不再参与弥补亏损。并且在预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴。实际利润是在企业按照会计制度核算的利润总额的基础上，加上特定业务计算的应纳税所得额，减去不征税收入、免税收入、减征或免征应纳税所得额以及弥补以前年度亏损后的余额为企业所得税预缴计税依据。 所以，分回的符合条件的权益性投资收益，不用弥补当期亏损。 3.股利、红利等权益性投资收益不再补税率差。 原《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定，企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。依据《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号），本文件已自动失效。在现行企业所得税法中，企业投资于西部大开发、高新技术企业和小开封微利企业等实行低税率的企业，不符合免税条件的股利、红利所得，应当全额作为应纳税收入不再补税率差，但属于免税收入的，也不用补缴税率差额部分企业所得税。 4. 股利、红利等权益性投资收益确认时间。 根据《企业所得税法实施条例》第十七条的规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。另据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号，以下简称国税函〔2010〕79号）的规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。取消了国税发（2000）118号以被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，作为投资方企业应确认投资所得的实现的规定。 5.符合条件的股息、红利等权益性投资收益免税收入需要留存备查。 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益符合免税收入条件，虽然不需要行政审批，但纳税人须在企业所得税年度汇算清缴申报前，将相关资料报主管税务部门备案。办理备案时一般要求提交下列资料：《企业所得税优惠项目备案登记表》；投资合同或协议书；连续持有上市股票12个月以上的证明材料；被投资企业作出利润分配决定的董事会决议、公告等利润分配相关证明材料；申请免税的收入明细；主管税务机关要求报送的其他资料。现行政策已取消向税务机关备案，只需要将上述资料自行留存存备查即可。 二、持有期间被投资企业亏损的处理 《国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第6号）规定，企业对外进行股权投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。 值得注意的是，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。 投资期间被投资企业发生严重亏损的情况下，企业所得税是否允许税前扣除？ 首先，投资期间被投资企业发生的亏损是否确认投资损失应当视适用的会计处理方法。 长期股权投资的后续计量方法有两种，一是成本法，二是权益法。 成本法适用范围包括： （1）企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资； （2）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 而权益法适用的范围包括： （1）共同控制； （2）重大影响。 成本法注重的是初始投资成本，在投资期间，不论被投资企业发生的亏损或盈利，投资企业一般不作账务调整，只有在被投资企业分配股息、红利时确认投资收益。而权益法核算根据被投资企业的所有者权益的变动而变动：只要被投资企业的所有者权益变动了，投资企业也随之进行调整。 所以，对投资企业投资期间，被投资企业发生亏损，如果投资企业适用成本法核算的，投资企业不用作账务处理；而如果适用权益法核算，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以股权投资账面价值减记至零为限，如果是超额亏损的，还应依次冲减长期应收款和确认预计负债，待实现净利润后反方向冲回各个科目的金额。 比如，被投资单位发生净亏损1000万，按照持股比例25％确认应该享有的份额，会计处理为借记“投资收益”，贷记“长期股权投资——损益调整”，长期股权投资账面价值减到零后，借记“投资收益”，贷记“长期应收款”，如果按照投资协议规定需要承担额外义务的，需要确认预计负债，借记“投资收益”，贷记“预计负债”。 由此可见，权益性投资权益法核算下，投资期间发生的损失并非是通过“营业外支出”科目，而是通过“投资收益”科目。“投资收益”属于损益类科目，组成利润要素，直接影响投资企业的会计利润。 但在企业所得税处理上，对企业投资期间被投资企业发生的亏损是否允许税前扣除，应当区分不同情况。 根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）的规定，企业持有股权投资期间，符合所规定的五项条件之一时，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。 五项条件分别为： 1.被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照； 2.被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营三年以上，且无重新恢复经营的改组计划等； 3.被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损的情况。如清算期超过三年以上，即使未完成清算，也可确认为资产损失； 4.对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续三年经营亏损导致资不抵债的； 5.国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。 也就是说，投资企业在投资期间，只有符合上述五个条件之一的情况下，其投资期间发生的损失才允许企业所得税前扣除，否则即便是会计上已确认投资损失，但企业所得税上不允许税前扣除。 并且《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第四十一条明确规定，企业股权投资损失应依据以下相关证据材料确认： （一）股权投资计税基础证明材料； （二）被投资企业破产公告、破产清偿文件； （三）工商行政管理部门注销、吊销被投资单位营业执照文件； （四）政府有关部门对被投资单位的行政处理决定文件； （五）被投资企业终止经营、停止交易的法律或其他证明文件； （六）被投资企业资产处置方案、成交及入账材料； （七）企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关投资（权益）性损失的书面申明； （八）会计核算资料等其他相关证据材料。 以及四十六条规定，下列股权和债权不得作为损失在税前扣除： （一）债务人或者担保人有经济偿还能力，未按期偿还的企业债权； （二）违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或悬空的企业债权； （三）行政干预逃废或悬空的企业债权； （四）企业未向债务人和担保人追偿的债权； （五）企业发生非经营活动的债权； （六）其他不应当核销的企业债权和股权。 现行政策对企业发生的财产损失不需要向税务机关报备，只需要将有关资料自行留存备查。 三、权益性投资处置收益的企业所得税处理 虽然股权的“持有收益”与“处置收益”界限很清楚，但实际上是存在交叉的，体现在股权“处置收益”中很可能包含着一部分股息性质的所得。 1.股权转让收入不得扣除被投资企业留存收益中所可能分配的金额。 国税函〔2010〕79号规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。也就是说，在股权转让中，没有实际分配的留存收益不能作为免税收入予以扣除。例如：A公司持有M公司100%股权，初始投资成本为100万元，M公司具有留存收益(包含未分配利润和盈余公积)150万元，2016年A公司将M公司的100%股权作价300万元转让给了B公司，则股权转让所得为：300—100=200万元。 2.清算与撤、减资允许扣除被投资企业留存收益中所可能分配的金额。 《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。 也就是说，对于企业撤资或收回投资的情形，被投资企业累计留存收益视同其已经分配，按其减少实收资本的比例确认为股息所得。相应按比例确认的股息所得，可以作为免税收入从撤资所得的收入中予以扣除，不计算企业所得税。 例如，A公司2014年以1000万元注册M公司，占M公司30%股份，2016年1月年经股东会决议，同意A公司抽回其投资，A公司分得现金2500万元。截止到2015年年底，M公司共有未分配利润和盈余公积3000万元，按照A公司注册资本比例计算，A公司应该享有900万元。则A公司股权撤资所得=2500—1000-900=600万元。 为什么股权转让所得中所包含的股息所得不能从转让所得中扣除？ 在股权转让的情形下，接受股权转让方作为新股东在被投资企业分配利润时，取得该部分留存收益，作为股息所得是可以享受免税优惠的。如果股权转让方在股权转让时确认股息所得，享受免税优惠，受让股权人分配时再次确认为企业所得税免税收入，就会造成重复享受税收优惠。 因为企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。所以，企业所得税法规定在转让环节不确认股息所得。 当然，被投资企业可以选择股权转让之前先行分配给股权持有人，可以享有免税待遇（特别是法人股转给自然人股，务必“先分后转”）。如果被投资企业不分配，这些保留盈余就会导致股权转让价格增高，这样就使股息性所得转化为全额征税的股权转让所得，即“处置收益”中含有的“持有收益”不属于免税范围，股息未分之前转让股权，相应加大受让股权人的计税投资成本，允许以后再处置时税前扣除。 3.股权投资入股的企业所得税处理。 非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。 由此可见，股权属于非货币性资产范畴，以股权投资入股属于股权转让范畴。 根据《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号，以下简称财税〔2014〕116号）的规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。 财税〔2014〕116号同时规定：企业发生非货币性资产投资，符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。 以股权投资入股，接受投资方属于收购股权，根据财税〔2009〕59号相关文件的规定，股权收购同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定： （一）股权收购具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 （二）收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%。 （三）企业收购后的连续12个月内不改变原来的实质性经营活动。 （四）收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 （五）企业收购中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 以股权投资入股不符合特殊性税务处理条件的，取得的股权转让所得可以在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
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