（七）对价1.股权支付 59号通知所称的股权支付，是指企业重组中收购方向对方支付的本企业或其控股企业的股权；非股权支付，则指企业重组中收购方向对方支付的除了股权支付以外的对价。 根据总局4号公告，控股企业是指由本企业直接持有股份的企业。 为了确保权益的连续性，美国税法规定，适用免税处理的重组交易，作为支付对价的股权只能是收购方的股权，或者只能是收购方母公司的股权，不允许同时使用两者的股权进行支付。 我国税法规定收购方可以使用本企业股份，也可以使用其控股企业的股权。文件没有也没有明确是否可以同时使用本企业与其控股企业的股份。但收购方使用子公司即我国4号公告所称的“控股企业”的股份作为收购对价，显然不能满足权益连续性要求，这是一个明显的税法漏洞。 2.非股权支付 非股权支付在美国税法中被称为其他财产，实务中的俗称为补价（boot)。在存在补价的免税重组交易中，目标方须确认补价对应的资产转让所得，但美国的计算方法与我国不同。现举一例说明美国税法中有关补价涉及所得的计算方法。 例1-2 假设在一个免税股权重组中，A公司收购了T公司，支付的对价是现金10元、股票90元。T公司股东持有T公司股票的计税基础是88元。因此，T公司股东实现的收益是10+90-88=12元。T公司股东确认的所得是实现的收益（12元）与收到的非股权支付金额（10元）两者之间的较低者，即现金10元。 假设T公司股东持有T公司股票的计税基础是92元，其他情形同上例，T公司股东确认的所得是实现的收益（10+90-92=8元）与收到的非股权支付金额（10元）两者之间的较低者，即8元。 3.目标企业股东在企业重组中是否可以在转让目标企业股权的同时随同转让其他财产？ 在企业重组中，收购企业支付的对价中可以含有非股权，目标企业股东除了转让目标企业股权，是否也可以同时转让其他财产？我国税法对此无规定，美国税法规定这种情况不可以，即只允许收购方使用非股权财产作为支付对价，不允许目标企业股东在转让目标企业股权的同时转让其他财产。 七、企业重组税法后果（一）概述企业重组税收法律结果指的是企业重组行为对当事人产生何种法律影响。这些影响有的涉及到当事人纳税义务，如应税资产收购，目标企业要确认资产转让所得；有的涉到当事人程序上的义务，如企业法律形式、地点改变，当事人需要变更税务登记事项。 根据企业重组税收文件及实践，企业重组税务处理具体涉及事项有： （1）确定有关资产转让所得或损失； （2）确定有关资产的计税基础； （3）计税属性(taxattributes)承继。 下面对此予以分别说明。 （二）所得或损失的处理企业重组有二种税务处理方式：一般性税务处理和特殊性税务处理。一般性税务处理确认资产转让所得，特殊性税务处理暂不确认资产转让所得。这个问题好象很简单，但由于重组交易的复杂性有时也会产生很多问题。如在吸引合并交易中，适用特殊性税务处理情况下，目标企业股东暂不确认转让目标企业股权所得，目标企业不受企业重组交易的税收影响；但在一般性税务处理情况下，目标企业需要确认有关资产转让所得或损失，目标企业需要进行税务清算，目标企业股东需要承担目标企业税务清算的法律结果。 （三）计税基础的确认与计量企业重组中计税基础的确定方法有二种：一是叠加法（step-up）；二是结转法（carryover）。叠加法适用于一般性税务处理中，结转法适用于特殊性税务处理中。 例1-3 A公司现金1000万元收购T公司全部资产，T公司资产的公允市场价值1000万元，计税基础600万元。这笔重组交易适用一般性税务处理，收购完成后，A公司持有T公司资产的计税基础是1000万元，T公司确认资产出售收益400万元（1000-600）。这就是叠加法，A公司取得资产是T公司持有该项资产的计税基础600万元，加上T公司确认的资产出售收益400万元。 例1-4 A公司以本公司股份收购T公司全部资产，T公司资产的公允市场价值1000万元，计税基础600万元。假设这项交易符合特殊性税务处理的各项条件，收购完成后，A公司持有T公司资产的计税基础是600万元，T公司无须确认资产出售收益。这就是结转法，A公司持有T公司资产的计税基础是从T公司持有该项资产的原有计税基础直接结转而来的，即600万元，T公司持有A公司股份的计税基础也为600万元。 （四）计税属性的承继处理计税属性（tax attributes）,我国企业重组税法中将计税基础称为“所得税事项”，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。计税属性承继规则是重组所得税制度中一个非常重要内容，我国税法对此规定较为简单，只能称得上粗线条规范。 八、特殊性税务处理利弊分析财税59号通知规定企业重组特殊性税务处理有二种形式：一是递延纳税处理；二是所得不确认处理。前者显示属于绝对的税收优惠，后者是否属于税收优惠，理论界与实践者一直存有争议。 （一）官方意见 和税法中的许多敏感问题一样，官方对此问题态度不明朗。59号通知将所得不确认税务处理作法称为特殊性税务处理，没有使用优惠处理用语。特殊性税务处理在适用上，59号文采用了选择适用原则，即一项重组交易符合特殊性税务处理适用条件时，纳税人可以选择按特殊性税务处理，也可以选择一般性税务处理。这一作法说明了官方认为特殊性税务处理是纳税人的一项权利，纳税人可以主张享有，也可以选择放弃。据此可以推定，在官方眼里，特殊性税务处理是给予纳税人的一项没有明说的税收优惠。 （二）坊间说法 59号文发布后，围绕特殊性税务处理是否对纳税人有利一直争议不断，认为特殊性税务不是税收优惠，纳税人应谨慎选择的声音在不断出现在异议文章中。持异议的主要理由是认为特殊性税务处理导致双重征税。 （三）法理分析 所得不确认税收规则是否属于税收优惠在国外也是一个争议话题。这一争议体现在各国对所得不确认税收规则适用原则的税法中，有的国家采用选择适用原则，有的国家则采用强制适用原则。譬如美国税法规定纳税人重组交易如果符合所得不确认规则，则自动适用所得不确认规则进行税务处理，纳税人没有选择权。这一税法规定表明，美国对所得不确认税收规则持中性观点，认为不能简单地将其归为税收优惠范畴。 理解美国这一政策选择，有必要就所得不确认规则附带的收益或损失复制效应作理论上考察。公司是拟制人格，个人将财产投资到公司会造成财产复制，如个人拥有一项土地公允价值100元、计税基础60元，个人以该项土地财产出资，设立一公司A。投资前社会上只存在一项财产土地，投资后，社会上出现两项财产：一项公司持有的土地，一项个人持有的公司股权。在采用资产出售一般税务处理模式下，个人于出资确认资产出售所得40元，公司持有土地的计税基础和公允价值均是100元。土地不存在潜在收益。但如果采用所得不确认规则进行税务处理，情况则完全是另一个故事了。采用所得不确认规则，个人不需就投资确认资产出售所得40元，公司接受的土地确认计税基础60元，对于该土地，公司存在潜在收益40元。个人投资后取得的公司股权计税基础也是60元，股权价值取决于公司的公允价值，公司的公允价值取决于公司财产的公允价值，由此推得公司股权的公允价值是100元，个人甲也持有一项潜在收益是40元的财产股权。假设过一段时间之后，甲和公司分别处置了股权和土地，便会形成两项所得，即股权转让所得和土地财产转目的所得，税务局从而获得了两次征税权利。 上述例子说明，投资会在社会上复制财产，每投资一次，便会复制出一份新的财产。假设公司再以土地投资设立公司B，社会上便会出现三份财产，一份公司B持有的土地，一份是公司A持有公司B股权，一份是个人甲持有的公司股权。土地是真实的财产，两份股权都土地的虚拟财产。投资的这种财产复制功能根源于公司的拟制人格。以一项存在潜在收益或损失的财税进行投资，在适用所得不确认税收规则背景下，投资行为不但复制财产，还会复制财产的潜在收益或损失。 讨论至此，问题的答案已经明了。特殊性税务处理是否对纳税人有利取决于纳税人的具体情况。如在同一控制下进行的吸收合并中，如果目标企业财产属于潜在损失情形，则目标企业股东应积极争取特殊性税务处理，这样处理的税收后果是将集团存在的一项潜在损失通过重组复制成二个，进而得以获得两次抵税利益。美国税法早就意识到这一问题，并制定了相应的反避税规则予以遏制，我国税法目前似乎还未意识到这个问题。如果目标企业财产属于潜在收益情形，情况则正好相反，理由不再赘述。 企业重组分述一、企业法律形式改变（一）定义所得税法所称的企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。 （二）分类依59号通知第一条规定，企业法律形式改变的主要类型有： （1）企业注册名称改变； （2）企业住所改变； （3）企业组织形式改变。 （三）一般性税务处理企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。 企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。 二、债务重组（一）定义据59号通知第一条第（二）项规定，“债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。” （二）分类59号通知将债务重组分为三大类别： （1）以货币性资产清偿债务，如以现金或银行存款清偿债务。 （2）以非货币资产清偿债务，如债务人公司以自身拥有的存货、机器设备、房屋以及持有的控股企业的股份清偿债务。 （3）债转股，即债务人公司增发股份清偿债务。 （三）一般性税务处理1.文件规定 59号通知第四条第（二）项规定： “企业债务重组，相关交易应按以下规定处理： 1．以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。 2．发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。 3．债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。 4．债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。” 2.示例 例1 事实：D公司欠C公司货款100万元，现D公司资不抵债，D以一批旧设备清偿该笔债务，该批旧设备计税基础50万元、市场价值80万元，假设不考虑其他税费，该笔债务重组业务D公司确认资产转让所得30万元（80-50），债务人确认债务重组所得20万元(100-80)。债权人确认债务重组损失20万元（100-80）。 分析： 从上例中可以看到，即使D企业偿债出现困难，在债权人C公司减让债务的情况下，税法还是让债务人D公司确认了税收义务，税法这么处理可以说是无公平可言，税法对于一个资不抵债的公司应该宽容一些，祝其渡过难关。美国税法规定债务人处于破产、资不抵债等情况下，债务人因债权减让债务而实现的债务重组所得可以不计入收入中，但需要调减经营亏损、资产计税基础等纳税属性(tax attributes)，如在上例中美国税法允许D公司将债务重组所得20万元从全部收入中剔除出去。 3.讨论 “债务计税基础”这个用语不严谨。这是个对国外税法没有深究的结果，税法上计税基础不同于会计上的计税基础，税法上的计税基础是个仅与资产关联的概念。 （四）特殊性税务处理1.特殊性税务处理的适用条件 59号通知第五条规定： “五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定： （一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 （二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。 （三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 （四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。 （五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。” 2.特殊性税务处理适用条件讨论 依该条规定，所有类型的企业重组都得满足这五个条件。 笔者认为要求特殊性税务处理的债务重组满足59号通知第五条规定的五个条件显然是59号文件一个明显的失误。债务重组属于美国税法中的E型免税重组。美国的E型免税重组指的是资本结构重组，具体包括债转股、债转债和股转股三个类别。业务连续性要求和权益连续性要求都不适用于E型重组，但商业目的合理性适用于E型重组。实际上，税法理论将资本结构调整界定为既不属于收购也不属于分立的重组类型，债务重组中，无论是债务人还是债权人各自业务经营都不会受债务重组活动影响，债务人股东与债权人股东对其原持有的各自企业股权的所有权也都没有发生减少，所以，也不存在权益连续性问题。据此，59号通知要求适用特殊性税务处理的债务重组必须满足权益连续性要求和业务连续性要求是荒谬的要求。 显然，这里面的第二项至第五项无法适用于债务重组。 3.特殊性税务处理的具体适用 59号通知第六条第一项规定： “六、交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理： （一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。” 4.讨论 59号通知第六条第（一）规定的两个操作规则与第六条规定的适用前提存在着严重的逻辑冲突。 特殊性税务处理是否中针对债转股重组方式？59号通知规定所有企业重组类型适用特殊性税务处理针对的只能是与“股权支付”相关的事项，适用特殊性税务处理的债务重组当然也得在这个大前提下进行处理，也就是说债务重组只有股权支付事项，即债转股方式进行的债务重组方可有机会采取特殊性税务处理，以非货币性资产偿还债务等等其他债务重组方式均无法适用特殊性税务处理。但59号通知第六条第（一）项第一段,即“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。”这段规定的规则针对的不是债转股情形，针对的是其他债务重组形式，如以非货币性资产偿还债务。严格从文件字面意思理解59号第六条第（一）项，适用特殊性税务处理的债务仅适用于债转股债务重组方式，但从立法目的理解该条款，应该是允许其他债务重组方式也可以适用特殊性税务处理，否则该条款中不会出现分五年分次计入应纳税所得额的规定。 债务重组确认的应纳税所得额如何理解？59号通知第六条第（一）项第一段中出现的“企业债务重组确认的应纳税所得额”应作何理解？这个问题在实务中争议颇多。首先分析一下债务重组涉及的两个相关概念：债务重组所得、资产转让所得和债务清偿所得。债务重组所得一般指的是债权人减让债务的数额，如上例中D公司确认的20万元，上例中D公司确认的资产转让所得是30万元。那么在这里，债务清偿所得指的是什么呢？有人认为，债务清偿所得应作狭义理解，即指的是债务重组所得。笔者认为，如果债务清偿所得与债务重组所得意思相同，那么在一个文件中没有使用两个不同术语来指代同一概念，所以，从立法技术上推敲，前述理解肯定是站不住脚的。所以，债务清偿所得只能作广义理解，即作债务重组所得和资产转让所得总和理解。 5.特殊性税务处理示例 例 事实：D企业欠C企业货款100元，现D企业偿还困难，双方协议债权转股权。C企业取得D企业偿债股权的计税基础为原债权的计税基础100元。 三、股权收购（一）定义59号通知第一条第三项规定：“股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。” 股权收购示意图 （二）一般性税务处理除适用特殊性税务处理以外的股权收购都采用一般性税务处理。具体作法是： （1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。 （2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 （3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。 （三）特殊性税务处理适用条件1.境内股权收购适用特殊性税务处理的实体法条件 有五个条件，须同时满足： (1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 (2) 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 (3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 (4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。 (5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 2.跨境股权收购适用特殊性税务处理的额外条件 59号通知第7条规定，企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定： （1）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权； （2）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权； （3）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资； （4）财政部、国家税务总局核准的其他情形。 （四）特殊性税务处理的具体适用1.不涉及非股权支付情况下的税务处理 企业重组符合特殊性税务处理时，企业可以申请特殊性税务处理，经税务机关同意后，可以按以下规定进行税务处理。 (1)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 (2)收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 (3)收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 2.涉及非股权支付情况下的税务处理 非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。具体的计算公式为： 非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值） 四、资产收购（一）定义资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。 （二）分类一项交易同时符合资产收购和收购式分立时，美国税法将这种竞合交易看作是收购式分立重组。我国税法目前对此没有明确规定，纳税人可以自己选择适用那种重组类型的税收待遇。 （三）一般性税务处理资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理： （1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。 （2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 （3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。 （四）特殊性税务处理1.适用特殊性税务处理的条件 税法规定。企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定： （1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 （2）受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%。 （3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 （4）受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 （5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 2.适用特殊性税务处理资产收购示意图。 3.特殊性税务处理的具体适用 资产收购可以选择按以下规定处理： （1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 （2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 4.承担负债 在资产出售时，如果买方以承担负债的形式支付对价，税法上的一般处理原则是将买方承担的负债视作现金支付处理。但在美国税法中，对于免税资产收购，收购企业承担被收购企业负债，在计算非股权支付占全部对价支付额的比例时，不将承担负债视作现金。我国税法目前还没有类似规定。 五、合并（一）定义根据59号通知，合并是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。 我国公司法没有关于合并的明确定义。 （二）分类1.税法分类 我国税法没有明确合并的细化分类。 2.公司法分类 依我国公司法规定，合并有二种类型，一是吸引合并，一是新设合并。《公司法》第一百七十三条规定：“公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。” 3.美国税法分类 美国税法关于合并定义规定于第368(a)(1)(A)条中，(A)项重组包括法定吸收合并（statutory mergers）和法定新设合并(consolidations)。 4. 同一控制下且不需要支付对价的吸收合并 59号通知在特殊性处理中提到过“同一控制下且不需要支付对价的吸引合并”，但没有具体指明什么情况属于这一类型吸引合并。 依对各国重组税法规定的一般理解，合并纳税申报企业集团下各成员公司之间的吸引合并有三种类型： （1）向上吸引合并（upstreammergers）； （2）向下吸引合并(downstreammergers)； （3）侧向吸引合并(side-stepmergers)。 向上吸引合并，指母公司吸引合并子公司。这一重组形式不需要支付对价。日本税法规定，母公司吸引合并全资子公司，不允许出现非股权支付，如果出现非股权支付，即不符合免税重组要求。 向下吸引合并，指子公司吸引合并母公司。 侧向吸引合并，指子公司之间的吸引合并。这种情况下的吸引合并支付的对价往往偏离公允市场价值。 笔者认为，在我国现行税法背景下，不存在“同一控制下且不需要支付对价的吸引合并”，理由是我国现行所得税法没有合并纳税制度安排，企业集团内的企业之间发生的交易如不公允，均须按独立企业之间交易进行调整。 （三）被合并公司依法律规定解散不清算《公司法》第一百八十一条规定： “公司因下列原因解散： （一）公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现； （二）股东会或者股东大会决议解散； （三）因公司合并或者分立需要解散； （四）依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销； （五）人民法院依照本法第一百八十三条的规定予以解散。” 《公司法》第一百八十四条规定，“公司因本法第一百八十一条第（一）项、第（二）项、第（四）项、第（五）项规定而解散的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。” 由此可知，公司合并或者分立不需要清算。 （二）一般性税务处理1.一般性税务处理的具体适用 企业合并，当事各方应按下列规定处理： (1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 (2)被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 (3)被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 2.示例 例1 事实：2010年6月，P公司以100元现金吸引合并公司T，T为A的全资子公司，A持有T股权的计税基础为50元；T资产公允价值为120元，计税基础为70万元，负债为20万元；所有者权益70，其中：实收资本50，留存收益20元。合并完成后，B公司注销。 分析： （1）被合并企业B公司作清算处理 资产出售所得为（100+20-70）＝50（元），资产出售所得税为50×25%＝7 .5（元），清算所得100-7.5-50=42.5元，清算所得税42.5×25%=10.625元，可向股东分配的剩余财产为100-7.5-10.625=81.875元。 （2）被合并企业股东A企业应按清算处理 A企业取回的81.875现金，50元是投资收回，20元是股息收入，余下的11.875元是股权转让所得。 例2 事实：A公司合并B公司（为非同一控制下的企业合并），A公司股东为甲企业，B公司股东为乙企业。合并日，B公司净资产账面价值为800万元（与计税基础相同），评估公允价值为1000万元。合并时，经合并各方协商同意，A公司在评估公允价1000万元基础上溢价25%兼并B公司，以发行本公司市价为1250万元股票支付给B公司股东乙企业（乙企业投资B公司的计税成本为450万元），B公司注销，其所有净资产转入A公司。 企业合并的会计处理 根据《企业会计准则第20号——企业合并（2006）》（财会〔2006〕3号）及相关规定，非同一控制下的企业并购交易中，购买方需要将取得的被购买方可辨认净资产按其公允价值入账。合并成本大于取得的可辨认净资产的公允价值份额，确认为合并商誉。合并成本为购买方在购买日取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债，以及发行的权益性证券的公允价值。因此，在会计处理上，A公司合并B公司的净资产按公允价值1000万元确认入账，合并成本1250万元超过净资产公允价值250万元的部分，确认为商誉。 企业合并的企业所得税处理 《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，企业合并重组分别作一般性税务处理和特殊性税务处理。 一般性税务处理。财税〔2009〕59号文件规定，企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 根据上述规定，税务处理如下：1.A公司接受B公司净资产的计税基础为1000万元，同时确认商誉250万元，与会计处理一致。但250万元商誉平时不能摊销，应在企业整体转让或者清算时，准予扣除。2.B公司解散注销后，税务机关按照清算处理。根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定，B公司在不考虑其他调整因素情况下，清算所得为450万元（1250-800），应缴纳企业所得税112.5万元。此外，B公司的股东乙企业也应按清算处理，其取得1250万元股票视为原持有B公司的股权处置收入，可以减除B公司税后留存收益697.5万元[（800-450）+(450-112.5）]和当初的投资成本450万元，股权处置收入为102.5万元（1250-697.5-450），应计入乙企业当年应纳税所得额。3.如B公司以前年度存在亏损，由于已经清算，不得结转入A公司弥补。 特殊性税务处理。财税〔2009〕59号文件规定，企业合并重组符合规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择按以下规定处理：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3.每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 根据上述规定，税务处理如下：1.A公司接受B公司净资产，以800万元确定计税基础。2.B公司原来如有尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理，以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等相关所得税事项，由合并后的A公司承继。3.如B公司原存在可以弥补的亏损，可以按规定公式计算结转。4.乙企业（股东）取得A公司的市价为1250万元的股权，计税基础仍为原持有B公司的计税成本450万元。 其他税种的税收处理 根据现行税收政策规定，企业吸收合并涉及的资产转移，不需要缴纳增值税、营业税、土地增值税、契税和印花税。B公司所有的资产因合并注销解散转移至A公司，因此A、B公司均不需要缴纳上述税收。 《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。 （三）特殊性税务处理1.特殊性税务处理的适用条件 59号通告第五条规定： “企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定： （一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 （二）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 （三）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。 （四）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 4号公告第第二十一条规定，《通知》第六条第（四）项规定的同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。 2.特殊性税务处理的具体适用 具体作法： （1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 （2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 （3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 （4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 六、分立（一）定义1.所得税上分立定义 所得税法意义上的分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。 2.公司法上的分立定义 我国《公司法》没有关于公司分立明确定义，也没有关于分立后存续公司和分立公司的注册资本如何确定的规定。 《中华人民共和国公司登记管理条例》第三十九条规定：“因合并、分立而存续的公司，其登记事项发生变化的，应当申请变更登记；因合并、分立而解散的公司，应当申请注销登记；因合并、分立而新设立的公司，应当申请设立登记。” 《公司注册资本登记管理规定》只是对公司新设成立、增资和减资等的注册资本要求进行了规定，并没有对公司合并、分立等重组事项的注册资本如何确定进行特别规定。 国家工商总局《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字[2011]226号）第二条第二项规定：“支持依法设立的内资公司按照本意见办理合并、分立登记。外商投资的公司分立，存续或者新设的公司属于内资公司的，可以参照有关法律、行政法规、规章和本意见办理登记。”该意见第二条第五项规定：“支持公司自主约定注册资本数额。…因分立而存续或者新设的公司，其注册资本、实收资本数额由分立决议或者决定约定，但分立后公司注册资本之和、实收资本之和不得高于分立前公司的注册资本、实收资本。” 《外资合并和分立规定》第十三条规定：“分立后公司的注册资本额，由分立前公司的最高权力机构，依照有关外商投资企业法律、法规和登记机关的有关规定确定，但分立后各公司的注册资本额之和应为分立前公司的注册资本额”。 结论：对于内资公司分立而言，分立后公司注册资本之和不得高于分立前公司的注册资本，也就意味着，我国法律将内资公司分立的理解为资本（股本）的分割，并不得创设新的资本（股本）。不论是内资企业还是外商投资企业，我国的法律环境都不允许分立后公司注册资本之和高于分立前公司的注册资本。 （二）分类美国税法D型重组指的就是分立。D型重组分为收购式与分立式。 收购式D型重组指被分立企业将资产转让现在企业，被分立企业将分立企业股权转让或非股权分配给被分立企业股东，然后，被分立企业予以解散。分立后，要求被分立企业股东控制分立企业。 分立式D型重组细分为： (1)派股分立（spin off）； (2)易股分立(split off)； (3)解散分立(split up)。 我国所得税法并没有对企业分立的类型予以详细划分，一般来说，我国把企业分立划分为：存续分立和解散分立（新设分立）。 美国税法下的派股分立与易股分立大致与我国公司法理论所称的存续分立类型相对应。派股分立与易股分立的区别在于，被分立企业股东取得分立企业股权是否需要交出原持有的被分立企业股权，需要交出一部分被分立企业股权的，是易股分立；不需要的则是派股分立。根据59号通知关于企业分立的定义，我国所得税法不排斥美国税法中的收购式分立。 有学者主张我国公司法上不存在派股式分立，但从50号通知中，可以推理我国所得税法承认派股式分立。 （三）分立的功能一个法人企业有数个业务单元时，分立可以将一个或数业务单元分割出来，由其他法人企业来运营。特殊性税务处理可以在当期不确认资产所得的情况下实现业务单元的分割。 分立常被用作变相取回股息的避税手段，因此，在美国有关分立的规定中不乏反避税考虑，如美国税法要求分立业务必须积极营业五年以上，分立不得作为股息分配手段等等限制。 （二）一般性税务处理企业分立，当事各方应按下列规定处理： （1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。 （2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。 （3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。 （4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 （5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。 （三）特殊性税务处理1.特殊性税务处理的适用条件 （1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 （2）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。 （3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 （4）被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 （5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 上述第（4）项条件是59号文件表述，这一表述不太准确。在企业分立时，被分立企业取得的分立企业股权，然后，被分立企业将取得的分立企业股权及其他非股权支付对价“分配”给被分立企业股东，而不是出售给被分立企业股权，所以此处称交易支付总额并不合适。 实质性经营资产。4号公告第五条规定，实质经营性资产是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。 4号公告第十九条规定，“《通知》第五条第（三）和第（五）项所称“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。” 4号公告第二十条规定，“《通知》第五条第（五）项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。” 2.特殊性税务处理的具体适用 我国作法。 符合特殊性税务处理条件的企业分立，可以选择按以下规定处理： （1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。 （2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。 （3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。 （4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。 美国作法。 纳税属性结转。我国税法允许分立时亏损分割等纳税属性承继结转。与我国税法规定形成鲜明对比的是，依据《美国法典》第381(a)条，美国税法只允许被分立企业留存收益按被分立企业与分立企业资产划分比例在被分立公司与分立公司之间进行分割，其他纳税属性均保留在被分立企业，没有所谓的结转承继问题。解散分立时，纳税属性随被分立企业消失。 |
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