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2012年1月1日，《行政强制法》正式实施，为税收滞纳金的加收带来了一些困惑，也引发了一些思考。 一、强制法实施后税收滞纳金的法律适用问题 2012年以前，规范税收强制的法律主要是《税收征管法》，《行政强制法》实施之后，出现了征管法与强制法并存的局面，就凸显出了税收强制领域法律适用的问题。 立法法第八十三条规定“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。”就税收强制法律规范而言，一方面，《行政强制法》是一般法，《税收征管法》是特殊法，按照特殊法优于一般法原则应该适用特殊法即征管法；另一方面，《行政强制法》是新法，《税收征管法》是旧法，按照新法优于旧法原则应该适用强制法。因而在法律适用上，存在“新法优于旧法”、“特别法优于一般法”的竞合，即存在“新的一般法与旧的特别法”如何适用问题。 司法实践中，对于“新的一般法与旧的特别法”的冲突，主要按两个原则来确定法律适用，即新的一般规定允许旧的特别规定继续适用的，则适用旧的特别规定；未规定旧的特别规定继续适用的，则适用新的一般规定。同时，立法法第八十五条规定“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。” 综上，由于税收滞纳金与强制法滞纳金名称相同，在未提请全国人民代表大会常务委员会裁决之前，本着谨慎性原则宜优先适用行政强制法。 二、强制法实施后税收滞纳金的程序合法问题 对税款滞纳金而言，在适用强制法时首当其冲要解决的就是程序合法问题，主要有两点：一是如何履行加收滞纳金的告知程序，二是加收滞纳金争议的救济程序。 （一）如何履行告知程序 行政强制法第四十五条“……加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人……”有观点认为，由于与滞纳金相对应的都是欠缴税费，都是过去完成时，因而行政机关不论在什么时间点告知都是事后告知。其实不然，因为如此一来，不论是征管法、水法还是海关法等，所有加收滞纳金的行政行为都将因为程序瑕疵而导致胜诉权的灭失，导致加收所有的滞纳金都不合法——这显然与行政强制法的立法意图是背道而驰的，强制法的相关条款是为了规范滞纳金而非取缔滞纳金。 我们可以换一个角度来看待这个问题，因为法律在颁布时，就已经向社会公众进行了公告，行政相对人就已经知道或应当知道。也就是说，在征管法颁布的时候，就已经履行了滞纳金告知程序。 此外，可参照《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号），纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”。即当事人只要办理了税务登记，就视同已经告知了滞纳金条款。 在上述告知前提下，建议在适当环节再次告知，以提醒行政相对人及时履行法定义务。具体操作方式可按照征收部门和稽查部门分别设置： 1.征收部门 ⑴采取税库银模式的，建议在《委托银行划收税款协议书》中加注滞纳金条款； ⑵为增加适用范围，建议在税款申报表中加注滞纳金条款。 2.稽查部门 ⑴建议在进场检查环节告知滞纳金条款，有两个文书选择：《告纳税人书》或者是《税务检查通知书》； ⑵建议在处理环节即《税务处理决定书》中明确滞纳金条款。 （二）滞纳金争议的救济程序 税务行政复议规则第十四条第一项则把加收滞纳金视同征税行为，而行政强制法把加处罚款或者滞纳金规定为行政强制执行的一种间接执行方式。由于二者的性质不同，发生争议的救济程序也不同。根据税收征管法第八十八条规定，对纳税争议，当事人必须先按照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，才可依法向人民法院起诉。而当事人对行政强制执行措施不服的，既可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。既然行政强制法已把加收滞纳金规定为强制执行方式，建议税务机关先修改税务行政复议规则关于加收滞纳金争议救济程序的规定。 三、征管法滞纳金与强制法滞纳金的差别 虽然征管法滞纳金与强制法滞纳金的名称相同，在目前的实际操作中也建议优先适用强制法，但这并不妨碍我们研究这两者的差别，为征管法相关条款的修订提出建议。通过比对，征管法滞纳金与强制法滞纳金在内涵和外延都存在较大差别： （一）起止日期不同。征管法实施细则第七十五条“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”即征管法滞纳金的时间段是从欠税之日至实际缴纳之日；而强制法滞纳金的时间段应该是从逾期之日至实际缴纳之日。前者通常远远长于后者，前者与后者在时间长度上是包含与被包含的关系。 （二）产生条件不同。征管法加收滞纳金的条件有两个：一是产生纳税义务，二是超过税收实体法规定的纳税期限；而行政强制法规定的加处滞纳金的条件是当事人逾期不履行行政机关依法作出的具有金钱给付义务的行政决定。换言之，必须满足是与前者不同的另外两个条件：一是行政机关依法作出行政决定，二是当事人逾期不履行。 （三）减免规定不同。征管法滞纳金不能“减”，有两种情况可以“免”：一是因税务机关的责任，二是经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准延期缴纳税款；而强制法滞纳金在一定条件下，既可以“减”也可以“免”，强制法第四十二条规定“实施行政强制执行，行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金。” （四）配套措施不同。与征管法滞纳金制度相配套的是多交税款退还时应加算利息。征管法第五十一条“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”这说明征管法的滞纳金制度更多地引入了债权债务的概念，强调的是补偿性，而强制法没有类似表述。 （五）实施刚性不同。征管法滞纳金一旦满足条件必须加收，税务机关没有选择权；而强制法滞纳金的表述是“可以”加收，具有选择权，行政机关可以加收，也可以不加收。 四、完善征管法滞纳金的建议 根据国家税务总局法规司编撰的征管法释义，加收滞纳金是对纳税人未按时缴纳税款和扣缴义务人未按时解缴税款所实施的一种经济上的补偿性与惩罚性相结合的措施。所谓补偿性是指对任何迟延履行的金钱债务，都应当对债务人加收同期银行贷款利息，以补偿债权人在债务人迟延履行债务期间所受到的损失，体现公平原则。所谓惩罚性，是指滞纳金的比例要高于银行同期贷款利率的比例。 因此，建议将现行的税收滞纳金分为两部分：补偿性的滞纳金与强制性的滞纳金，区别设置： （一）补偿性的滞纳金 １.更改名称。建议将此部分补偿性的滞纳金改称“利息”或者“利息税”。 ２.降低标准。建议将标准降低为每日按万分之三收取，年利率为百分之十左右，略高于我国的一年期银行贷款利率。在税收领域，已经有类似的处理方法，《企业所得税法实施条例》第一百二十二条规定，“企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。”由此，剥离此部分滞纳金的惩罚性，保留其补偿性。 这也符合国际上的通行做法。各国都有税收滞纳金制度，虽然名称不同，如德国称滞纳金，日本称附带税，美国称延误的利息，但加收比例的设计都与银行贷款利息相协调，一般只略高于银行贷款利息。 ３.计算基数。以不缴或少缴的税款为基数。 ４.起止日期。为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。即欠税之日至实际缴纳之日。在计算期间时，建议引入中止概念，比如因税务机关调查取证的期间可扣除。 此外，鉴于纳税人或扣缴义务人未及时缴纳税款，违反了法律、行政法规的规定，故建议加收的利息应不予税前列支。 （二）强制性的滞纳金 １.保留名称。建议该部分滞纳金仍保留原名称，与强制法的表述相衔接。 ２.提高标准。建议将标准提高至原征管法的千分之二甚至千分之五，以强化执行罚的本质和作用，提高威慑力。 按照现行标准，滞纳金翻番需要约五年半，而加处罚款翻番仅需一个月左右。提高滞纳金标准，有助于缩小与加处罚款这一相同性质的间接强制方式的差距，提高协同性。 ３.计算基数。仍然以不缴或少缴的税款为基数，不包括前款所述利息。
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