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施宏 如果说行政强制法中的滞纳金问题失之于宽的话，税收征管法中的滞纳金问题则失之于严。现行税收滞纳金制度在纳税人权益保护方面存在诸多缺失。行政强制法为滞纳金的中止计算、协议执行、合理豁免和限额封顶等方面提供了法律支撑。如果能够妥善处理好税收征管法和行政强制法在滞纳金问题上的衔接适用，可以有效填补现行税收滞纳金制度中的诸多空白。 《中华人民共和国行政强制法》（以下简称行政强制法）自2012年1月1日起施行。从诸多行政强制法释义读本可以看出，立法者在制定行政强制法时，是将税收滞纳金一并考虑的。但是该法有关滞纳金的调整与2001年颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）关于税收滞纳金的规定有所不同，因而给税务机关贯彻实施行政强制法带来很多困惑。时至今日，立法部门没有出台相关细则，司法部门没有作出相关判例，上级税务机关只是口头通知税收滞纳金仍沿用税收征管法。面对社会的关注和纳税人的质疑，基层税务机关的执法风险越来越大。如何处理好税收滞纳金问题，需要运用法律思维、体现时代精神。 行政强制法与税收征管法的关系 行政强制法与税收征管法均由全国人大常委会审议通过，属同一位阶的法律。行政强制法规定的行政强制包括行政强制措施和行政强制执行，征收滞纳金是强制执行的方式之一。行政强制法第三条规定，“行政强制的设定和实施，适用本法”，由此确立了行政强制法作为行政强制领域“一般法”的地位。税收征管法第二条规定，“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”。税收征管法第三十二条明确，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。因此，相对于行政强制法，税收征管法属于专门规范税收征管领域法律关系的“特殊法”。税务系统如何在行政强制法生效施行的大背景下合法有效地加强和改善税收滞纳金征管工作，实质上就是如何处理好新的“一般法”和旧的“特殊法”关系的问题。 《中华人民共和国立法法》（以下简称立法法）第八十三条规定，“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定”。 若按照“特别法优于一般法”的原则，则税收滞纳金征管应延用税收征管法的相关规定；若按照“新法优于旧法”的原则，则应优先适用行政强制法的相关规定。现在关于两法衔接的讨论基本分为两类，要么仍然沿用税收征管法，要么从2012年起按照行政强制法调整。 问题的复杂性在于，在税收滞纳金问题上，如果现行的一般法有硬伤，现行的特殊法有缺欠，怎么办？除了简单照搬立法法第八十三条的规定外，能否促成有关方面达成共识，在既有法律框架内取长补短，把两法衔接的矛盾转化为探索良法建立的契机，为不久的将来出台新的特殊法铺路呢？ 行政强制法中有关滞纳金的规定 行政强制法规定，加收滞纳金是以行政机关依法作出行政决定为前提的。行政强制法第四十五条规定，“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金”。但是，根据税收征管法的规定，税收滞纳金被视作税款的孳息，以法定纳税义务的产生为前提，而不是以是否作出行政决定为前提。 税收相比其他金钱给付义务具有强制性、无偿性和固定性三大特性，法律规定的义务远比行政机关的决定权威性强。因此，税收缴纳的期限是法定的，税收滞纳金从未按照规定期限缴纳税款之日起加收也是法定的，这是税收滞纳金制度的根基。而行政强制法立法者对此未予充分的注意。 行政强制法中的滞纳金以先行催告为前置程序。行政强制法第三十五条规定，“行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务”。现行税收征管模式是在纳税人主动申报纳税的基础上建立的。如果纳税人不主动申报纳税的行为，要在税务机关发现后作出行政决定，再经过催告程序才得以加收税收滞纳金。这不仅会增加税务机关的征管难度和执法成本，而且会因违法成本降低，导致部分纳税人消极履行申报纳税义务。这一点也可能是行政强制法的立法者未予充分考虑的。 但行政强制法在滞纳金加收的程序、豁免、谈判和中止等方面充分照顾了当事人的利益，这又是现行税收滞纳金制度所缺失的。 税收征管法中有关滞纳金的规定 如果说行政强制法中的滞纳金问题失之于宽的话，税收征管法中的滞纳金问题则失之于严。 税收征管法中滞纳金的计算没有中止情形。税收征管法实施细则第七十五条规定，“加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止”。税收滞纳金相当于18.25%的年息。现行税收滞纳金制度无任何中止情形，但在实际征管中可能会遇到因不可抗力等因素而形成的滞欠，也可能有其他客观因素影响纳税人及时补缴税款和滞纳金。滞纳金中止计算方面的空白使税收滞纳金制度的合理性存在一定缺失。 税收征管法中的滞纳金免责情形过窄。税收征管法第五十二条规定，“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”。对此税收征管法实施细则第八十条作了补充，“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用法律、行政法规不当，或者执法行为违法”。现实中非纳税人责任的情形很多，比如当地政府影响，国家政策调整等。就是税务机关的责任也不限于上述列举的范围。 比如，纳税人主动咨询税法适用的问题，税务机关答复不及时等。特别需要指出的是，由于现行滞纳金制度将纳税人的免责与税务机关的担责直接相关，实际工作中此项规定很少让纳税人受益。 税收征管法中的滞纳金不能延期或分期缴纳。税收征管法第三十一条规定，“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款”。在欠税管理中，也有纳税人与税务机关达成协议分期补缴税款的制度安排。但是对纳税人因不可抗力等原因正常生产经营受到较大影响不能如期缴纳滞纳金的情形，却没有延期或分期缴纳的相应规定。 税收征管法中的滞纳金没有豁免处理。根据《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称行政处罚法）第二十七条规定，当事人有主动消除或者减轻违法行为危害后果等情形的，应当依法从轻或者减轻行政处罚。违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。行政强制法也规定当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或滞纳金。各税种实体法均有对税款的减免处理，但是税收征管法却没有关于特定情形下以先期结清欠缴税款为前提，对滞纳金给予减免的制度安排。 总之，现行税收滞纳金制度在纳税人权益保护方面存在诸多缺失。行政强制法为滞纳金的中止计算、协议执行、合理豁免和限额封顶等方面提供了法律支撑。如果能够妥善处理好税收征管法和行政强制法在滞纳金问题上的衔接适用，可以有效填补现行税收滞纳金制度中的诸多空白。 改进税收滞纳金制度的建议 关于税收滞纳金的法律适用。行政强制法第四条规定：“行政强制的设定和实施，应当依照法定的权限、范围、条件和程序。”在税收征管法和行政强制法两法均生效施行的背景下，法定的权限、范围、条件和程序如何掌握，需要以立法法确定的法律适用原则为指导，既要考虑税收征管的合法、规范和高效，更要注重维护纳税人的合法权益；既要有利于维护法律的尊严和权威，又要有利于保障社会的和谐与稳定，以实现合法行政与合理行政相结合、法律效果与社会效果相结合的目的。 考虑到税收所具有的强制性、无偿性和固定性等特有属性，考虑到税收征管的合规与高效，以及自觉遵从税法的纳税人与被动遵从税法的纳税人之间的法治公平等因素，应按照立法法第八十三条关于“特别法优于一般法”的规定，尊重税收滞纳金的特殊性，在滞纳金的计算时限和启动方式方面依据税收征管法及其实施细则中的特殊规定执行。 但行政强制法与税收征管法相比，在规范执法者权力行使、保护纳税人合法权益方面体现了鲜明的时代特点，许多规定可以为税收滞纳金的制度创新提供法律支撑。为了弥补现行税收滞纳金制度灵活性方面的缺失，在税收滞纳金的具体执行上应该根据立法法确定的“新法优于旧法”的法律适用原则，从更加有利于纳税人的角度全面执行行政强制法关于不超本金、执行中止、执行协议、执行减免和执行终止等规定，以更好地适应复杂的征管实践的需要，在执法活动中更好地兼顾合法性与合理性。 这种“从旧（税收征管法）兼从轻（行政强制法）”的解决思路，符合保护纳税人合法权益的趋势，更符合税收滞纳金自身特性，也较容易获得立法部门的认同。按照这个方向对滞纳金制度进行探索，可以为不久的将来通过修订税收征管法等方式改革滞纳金制度、彻底解决两法衔接的过渡问题提供有益经验。 关于税收滞纳金的制度创新。 第一，关于税收滞纳金的加收和计算。依照“特别法优于一般法”的原则，对税收滞纳金的加收和计算应适用税收征管法及其实施细则的规定。也就是说，税收滞纳金加收时只要符合法定加收条件即可自动加收，无需单独作出行政决定。按照税收征管法第三十二条和税收征管法实施细则第七十五条的规定，滞纳金计算的起止时间为法律、行政法规或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。税收征管法对税收滞纳金没有限额的规定，但如果滞纳时间过长，滞纳金超过税款本金时，则应从有利于相对人的角度，适用行政强制法第四十五条第二款关于“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”的规定。这样可以有效防止“天价滞纳金”的出现，切实减轻纳税人负担，使得纳税人对滞纳金数额有明确的心理预期，不再因为巨额滞纳金而怠于履行补税义务，更好地发挥滞纳金制度应有的作用。 第二，关于税收滞纳金的独立执行。根据行政强制法的相关规定，滞纳金只是为了保证行政决定得以及时执行的一种间接强制执行方式，作为其产生前提的原行政决定与加收滞纳金的强制执行决定之间虽然存在先天的连带关系，但在具体执行上，行政强制法完全是将二者作为相互独立的两个具体行政行为对待，二者完全可以独立适用不同的执行程序。为了增强税收滞纳金制度的灵活性和合理性，税务机关可以将追缴税款和加收滞纳金作为相对独立的两个具体行政行为来实施。也就是说在具体执行上，应适当改变现有的税款和滞纳金必须配比入库的做法。比如在处理历史形成的长期未结税款和滞纳金问题时，特定情形下可以允许纳税人先补缴税款，后缴纳滞纳金，这样既可以提高欠缴税款的入库效率，也可以因税款先期入库滞纳金停止计算而减轻纳税人负担。另外，对于生产经营有困难的纳税人，可以按照欠税管理的相关规定和行政强制法第四十二条的规定，由税务机关与纳税人达成分期补缴税款或滞纳金的协议。对积极主动履行补缴税款协议的纳税人，可以根据行政强制法的相关规定适当减免滞纳金。 第三，关于税收滞纳金的中止执行和终结执行。在现行税收滞纳金制度中，滞纳金起算后只要税款及滞纳金没有配比入库，无论征管中出现何种情况、遇到何种问题都不能中止计算。按照行政强制法第三十九条规定，强制执行过程中，如符合法定情形可以中止执行。对没有明显社会危害，当事人确无能力履行，中止执行满三年未恢复执行的，行政机关不再执行。按照第四十条规定，符合法定情形的可以终结执行行政强制。这赋予了税务机关根据征管实际灵活执行滞纳金的行政裁量权。但是行政强制法规定的法定情形过于原则，税务机关有必要进一步明确和规范相关情形的具体标准，对裁量权作出适当规范，这样一方面可以增强执法透明度，便于执法人员和纳税人准确把握；另一方面可以有效降低基层执法风险。例如，对于行政强制法所规定的“当事人确有困难”的适用情形，可以考虑参照适用税收征管法实施细则第四十一条关于因“特殊困难”延期缴纳税款的解释性规定。具体而言，“当事人确有困难”可以包含以下几种情形：一是因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的。二是当期货币资金在扣除支付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。此外，在日常税收征管中可能发生因税务检查、纳税评估、行政复议和政策请示的持续时间较长，而导致纳税人非主观故意地延迟补税等情形。在此类情况下如果一味强调滞纳金的刚性，机械地自动累计滞纳金，容易使滞纳金的加收有失公允。可以尝试结合征管实践明确特定情形下滞纳金可以中止计算。比如，对积极配合评估检查、主动请示政策适用的纳税人，滞纳金的计算可以从检查评估开始之日或者书面请示提交之日起至税务机关作出决定或裁决之日止的“待决”期间中止计算。对于滞纳金执行入库前公民死亡、法人或者其他组织终止，无遗产或财产可供执行，又无义务承受人的，或者税务机关认为确实需要终结执行的其他情形，可以按照行政强制法的规定，经过严格的审批程序终结滞纳金的执行。 第四，关于税收滞纳金的豁免。现行滞纳金制度在区分征纳双方责任方面列举适用情形过于狭窄，对纳税人因特殊原因而滞纳税款的行为，没有减免滞纳金的空间。根据行政强制法第四十二条关于执行协议的相关规定，税务机关可以和纳税人就滞纳金的执行达成执行协议，约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的滞纳金。这也是该法第六条“教育与强制相结合”原则的具体体现。虽然此豁免规定过于宽泛，但是毕竟给税务机关灵活解决滞纳金执行中的诸多问题提供了法律支撑。比如，对纳税人能够举证非因自身原因导致未缴、少缴税款的，且及时采取补救措施的，税务机关可以在与纳税人达成的执行协议中视情况给予全部或部分的免责处理。 此外，现行税收滞纳金制度中滞纳金一般是与税款征收执行同一程序、使用同一文书。如果按照行政强制法的相关规定在税收滞纳金中引入中止执行、协议执行等程序，则有必要建立健全配套制度和程序，制定专门针对税收滞纳金执行的审批程序和执法文书。 作者单位：北京市地税局 ( 转自中国税务报) |
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