一）企业合并：是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。 企业合并从合并方式划分，包括： 1.控股合并:A+B=A(母公司)+B（子公司） 2.吸收合并:A+B=A 3.新设合并:A+B=C 企业合并类型的划分 1.同一控制下的企业合并 2.非同一控制下的企业合并二）企业合并的会计处理 1）同一控制下的企业合并的处理（合并前后，合并方和被合并方在同一个集团）  同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。 2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。 3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内（≥1年）为最终控制方所控制。 4.通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。2）非同一控制下的企业合并的处理（合并之前，购买方和被购买方不在同一个集团） 非同一控制下的企业合并：是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。三）同一控制下企业合并涉及的或有对价 同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额； 确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 例： 2016年1月1日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东丙公司定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，公允价值为4元），取得乙公司100%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。 合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。若乙公司2016年获利超过700万元，甲公司2016年12月31日需另向丙公司付款200万元。乙公司之前为丙公司于2013年以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司，购买日形成商誉500万元。 合并日，乙公司在丙公司合并财务报表中按购买日可辨认净资产的公允价值持续计算的净资产的账面价值为6000万元。 假定甲公司和乙公司都受丙公司同一控制，乙公司2016年很可能获利超过700万元。不考虑相关税费等其他因素影响 甲公司会计处理如下： 借：长期股权投资——乙公司 6500（6000×100%+500） 贷：股本 1000 预计负债 200 资本公积——股本溢价 5300 【补充内容】或有对价的后续影响支付借：预计负债200 贷：银行存款200未支付借：预计负债200 贷：资本公积——股本溢价200四） 非同一控制下的企业合并涉及的或有对价 1.某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追回合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。 2.购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。 3.根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定： （1）或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益； （2）符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。 具体规定（相关调整的规定） 1.同时规定： （1）购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；（如：购买日公允价值暂不能确定，12个月内确定） （2）其他情况下（如：基于盈利情况作出的承诺）发生的或有对价变化或调整，应当区分情况进行会计处理： ①或有对价为权益性质的，不进行会计处理； ②或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当采用公允价值计量，公允价值变动视有关金融工具的分类计入当期损益。 ③如不属于会计准则规定的金融工具，则应按或有事项等准则的规定处理。 2.上述关于或有对价的规定，主要侧重于两个方面： （1）在购买日应当合理估计或有对价并将其计入企业合并成本，购买日后12个月内取得新的或进一步证据表明购买日已存在状况，从而需要对企业合并成本进行调整的，可以据以调整企业合并成本； （2）无论是购买日后12月内还是其他时点，如果是由于出现新的情况导致对原估计或有对价进行调整的，则不能再对企业合并成本进行调整： ①相关或有对价属于金融工具的，应以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益； ②相关或有对价不属于金融工具的，则应按照或有事项等准则进行处理。 上述会计处理的出发点在于，对企业合并交易原则上确认和计量时点应限定为购买日，购买日以后视新的情况对原购买成本进行调整的，不能视为购买日的状况，因此也就不能据以对企业合并成本进行调整。 例题：2×14年1月1日，甲公司通过向乙公司股东定向增发1 500万股普通股（每股面值为1元，市价为6元），取得乙公司80%股权，并控制乙公司，另以银行存款支付财务顾问费300万元。双方约定，如果乙公司未来3年平均净利润增长率超过8%，甲公司需要另外向乙公司股股东支付100万元的合并对价；当日，甲公司预计乙公司未来3年平均净利润增长率很可能达到10%。该项交易前，甲公司与乙公司及其控股股东不存在关联关系。 不考虑其他因素，甲公司该项企业合并的合并成本是（ ）。 A.9 000万元 B.9 300万元 C.9 100万元 D.9 400万元 【答案】C 【解析】财务顾问费属于为企业合并发生的直接费用，计入管理费用；甲公司需要另外支付的100万元的合并对价很可能发生，需要计入合并成本；甲公司该项企业合并的合并成本＝1 500×6＋100＝9 100（万元）。 例题：A上市公司20×9年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股权，并于当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司做出承诺；C公司20×9年、2×10年、2×11年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2 000万元、3 000万元和4 000万元。如果C公司未达到承诺业绩，B公司将在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按C公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对A公司进行补偿。 购买日，A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计C公司能够完成承诺期利润。 20×9年，C公司实现净利润2200万元（完成）。2×10年，由于整体宏观经济形势变化，C公司实现净利润2400万元（未完成：差额600万元），且预期2×11年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2600万元（未完成：差额1 400万元）。 【答案】 本案例中，A上市公司与B上市公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。 购买日为20×9年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。A上市公司应当确认对C公司长期股权投资成本为3亿元。 借：长期股权投资 300 000 000 贷：银行存款 300 000 000 ①20×9年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。 ②2×10年C公司未实现预期利润，且预计2×11年也无法实现，则A上市公司需要顾及该或有对价的公允价值并予以确认。 因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于发生时计入当期损益。 ③B公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，A上市公司应当进行的会计处理为： 对于2×10年而言，A公司应收取的补偿已经确定，不属于或有对价，是否还作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”处理？ 注： 对于该项处理，准则并不明确，实务中可以有两种处理方式：（两种观点） a.统一作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产” b.2×10年的部分作为应收项目，后续仍不确定部分作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产” 借：交易性金融资产 20 000 000 （2个差额之和：600万元、1 400万元） 贷：公允价值变动损益 20 000 000 本例中有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，亦不能调整购买日原已确认商誉金额。 但由于C公司未实现预期利润，可能表明购买日原已确认商誉已发生减值，A上市公司应当对商誉进行减值测试。 |
