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一、IFRS17出台的背景 国际会计准则理事会发布的财务报告准则是全球最为权威的会计准则，全球有166个国家和地区不同程度地采用国际财务报告准则。进入新世纪以来，中国政府大力推动中国企业会计准则与国际财务报告准则趋同，并在2005年实现了实质性趋同，2010年中国制定了与国际财务报告准则趋同的路线图，更显示中国政府推动会计准则趋同的坚定决心。不出意外，中国政府也将推动中国保险会计准则与IFRS17的趋同。 国际会计准则理事会认为，及时、准确、透明的确认、披露保险合同相关信息，既有利于投资者、分析师的投资分析，也有利于及时反映保险公司经营风险，有利于维护金融稳定。但长期以来，国际上没有一个统一的保险合同会计准则，各个国家或地区的保险合同会计处理方式不尽相同，各个国家保险合同的会计处理的结果难以比较，保险业与其他行业的会计结果也缺乏可比性，会计信息缺乏透明度。为解决这一问题，1997年国际会计准则理事会的前身国际会计准则委员会开始启动保险合同会计准则的研究编制工作，但保险合同准则的制定进程相当艰难，各方意见分歧严重，很难在短时间内达成一致，迫不得已，国际会计准则理事会在2004年发布了保险合同准则研究的阶段性成果《国际财务报告准则第4号—保险合同》（IFRS4）。IFRS4没有为保险合同准备金的计量等会计处理定出统一、详细的规范，导致许多国家或地区的保险合同会计处理仍然存在很大差异，保险业的会计处理被称为“保险黑匣”。为制定一个全球统一的保险会计准则，国际会计准则理事会继续推动保险合同准则的研究制定工作，2007年5月推出讨论稿，2010年7月、2013年6月分别推出了征求意见稿。2017年5月18日，经过20年的“磨难”，经过多轮修改的IFRS17终于正式发布并将取代IFRS4。 目前，我国保险业的会计准则主要包括2006年发布的《企业会计准则第25号—原保险合同》《企业会计准则第26号—再保险合同》、2008年发布的《企业会计准则解释第2号》和2009年发布的《保险合同相关会计处理规定》等内容，这些准则主要体现了IFRS4的规定，也充分吸收了当时国际会计准则理事会保险合同准则制定的最新成果。正因为吸收了这些最新成果，使得我国保险合同会计准则与IFRS17的理念非常接近，这就为我国保险合同会计准则与国际全面接轨、顺利实施IFRS17奠定了很好的基础。 二、IFRS17的主要内容 国际会计准则理事会发布的IFRS17主要包括引言、目标、范围、保险合同加总、确认、计量、财务状况列示、财务业绩状况的确认及列示、披露以及过渡期处理等部分，包括如下主要内容： （一）准则目标 保险合同准则的目标是为保险合同的确认、计量、列示建立统一的规则，确保保险公司提供的信息能忠实地代表合同的信息，这些信息为报表的使用者评估保险合同对企业财务状况、财务业绩和现金流奠定基础。 （二）适用范围 本准则的适用范围与IFRS4准则相同，主要适用于保险企业，对于开展了和保险类似业务的非保险企业不适用，如固定收费合同、财务担保合同、制造企业的质量保障合同等。 （三）确认计量 对保险合同的确认、计量是IFRS17的核心和最大亮点。保险合同的确认分为初始确认和后续确认，准则明确了合同的确认时间点，并且初始确认时不确认利润，但如有亏损要确认亏损。IFRS17提供了三种负债计量方法：一般计量模型法、保费分配法、可变费用法。一般计量模型法是基本方法，适用于所有保险合同，而可变费用法和保费分配法是简化方法，是为了在不影响计量初衷和效果的基础上为减轻企业负担设计的方法。保费分配法主要适用于短期保险合同未到期责任准备金的计量，可变费用法主要适用于具有直接分红特征的保险合同。但是，无论对于保费分配法还是可变费用法，都要证明采用这两种方法与采用一般计量模型法的效果基本相同。 （四）合同分组 IFRS17允许保险企业对保险合同进行分组计量。有相同风险特征并一并管理的合同可分为一组，如同一产品线的合同。按照是否盈利，保险合同至少可分为盈利组、亏损组和薄利组，并且可以在这个基础上进一步分组，但是每一合同组内的合同时间间隔不能超过一年。分组要在合同初始确认时就进行分组，并且分组后不再进行重新评估。 （五）列报要求 在一般计量模型下，准则对财务状况表、财务业绩表的列报提出了明确的要求。准则规定，保险企业应该在财务状况报表中分开列报作为资产和负债而签发的保险合同组以及再保险合同组。它们的账面金额包括在确认保险合同组之前支付或收到的所有保险获取成本现金流对应的资产或负债。财务业绩表分为保险服务业绩和保险财务收入或费用。保险服务业绩分为保险收入和保险服务费用。在损益中列报的保险收入和保险服务费用应剔除投资成分，保险合同的账面净额将随着现金流以及本期在财务业绩表中确认的收入和费用的变动而变动。 （六）信息披露 IFRS17规定了具体的披露要求，旨在令保险企业披露的信息能够为报表使用者评估保险合同对保险企业财务状况、财务业绩和现金流的影响提供依据。准则要求信息披露要重点关注在财务报表中确认的金额、重大判断及该判断的变化、保险合同所产生的风险的性质和范围，如果这些信息不足以达到披露的目的，还需要披露额外的信息。保险企业应该考虑为达到披露目标所需披露的明细程度，但是要避免出现因纳入大量不重要的详细信息或者汇总具有不同特征的项目而使原来有用的信息变得模糊不清的情况。IFRS4也有披露要求，但是IFRS17披露规定显然更加全面、细致，这对保险企业的信息披露工作会带来更大的工作量。 （七）过渡期处理 保险企业在实施IFRS17时有一个过渡期，要将实施新准则时点上仍然有效的保险合同视同已经实施了IFRS17，即要对原来保险合同的会计处理方式进行追溯调整。IFRS17提供了三种调整方法：全面追溯法、修订追溯法和公允价值法，并规定了三种调整方法的适用条件。 三、IFRS17的主要变化 IFRS17与IFRS4相比有了很大改变，与我国目前的保险会计准则也有很大的变化。 （一）收入确认 收入的确认计量是IFRS17与现行保险会计准则的最重大的变化。在目前保险公司损益表中，“保费收入”(Premium Income)是一个重要项目，也是最被重视的指标；而IFRS17准则采用新的“保险收入”（Insurance Revenue）指标，这个指标与保费收入有着巨大差别。一是剔除投资成分，即保费收入中的投资成分不再计入收入。投资成分是指保险合同要求保险企业即便保险事项未发生也要偿付给投保人的金额。二是只有提供服务时才能有收入，所以在刚收到保费时，因为没有提供服务，所以没有收入。三是分年确认而不是一次性确认，保障期开始后，随着保险服务的提供，收入逐年确认。四是保险收入的确认来自精算现金流测算。现在保费收入核算来自保户缴纳的保费，容易确认，而IFRS17下，保险收入以及支出是根据精算结果得出来。现行会计准则下的保费收入的数据将不在损益表中列示，而被转移到附注中列示。IFRS17中收入的确认和计量的改变是必要的，这和会计的权责发生制原则是一致的，这个改变也是巨大的，有些保险公司收入指标将大幅下降，有人预计新的收入指标有可能是现在保费收入指标的20%。当然保费收入也不是必然大幅度下降，例如一些老牌的保险公司，由于存量保单体量很大，这些保单均已过了缴费期，在现行的会计准则下已经没有收入的贡献，但在新的IFRS17下它们可能会产生新的收入。 （二）负债计量 负债计量是保险会计最重要的业务。IFRS4下，各国对负债的计量有很大差异，这也是现行保险合同会计被诟病的重要原因。新的准则提供了一个基本的通用计量方法，即一般计量模型，因为这个计量模型包括估计未来现金流、对未来现金流进行折现、风险调整、计算合同服务边际四个模块，因此一般模型法又被称为模块法。这个模型提供了一个全面的环环相扣的连贯框架，能够清晰地提供有关保险合同未来现金流和盈利能力的相关信息。目前，我国在长期寿险准备金计量中已经采用了模块法，包括未来现金流、货币时间价值和边际因素三个因素，这已经比世界上很多国家的保险负债计量更加科学、更加接近IFRS17。但很显然，IFRS17的四因素负债计量模型更复杂，数据量要求更大，数据更新要求更快，也能更加准确、及时地反映经营风险。 （三）利润指标 在IFRS17下，公司的净利润会变得更加波动还是更加稳定，这个问题并无定论，需要进行测试才能看得更清楚。在准则实施的初期，由于保险负债的折现率明确为即期利率，和现行中国准则下的750天移动加权平均的无风险利率为基础相比，公司普遍认为利润表的波动性会变大。但IFRS17也充分考虑了公司对于利润管理的诉求，保险公司对于经济假设的变化进入损益表还是进入综合收益是可以选择的。另外，可变费用法模型的引入也是为了消除资产负债的会计错配，降低损益表的波动性。 （四）报表列示 财务报表的结构和内容发生了重大变化。从资产负债表上来看，要明确列示盈利合同的资产和负债、亏损合同的资产与负债。损益表也将发生重大变化，没有了保费收入科目，以保险收入代替；将承保利润与投资收益分开列示，便于报表使用者了解利润来源，这也是该准则的重大进步之一；保险服务业绩与保险财务收入或者费用分开列示，同时也给保险企业一个自主权，可以在损益和其他综合收益之间，分摊保险财务收入或费用。 四、IFRS17对我国保险业带来的挑战 因为IFRS17与IFRS4及我国现行的保险会计准则有着很大的差别，因此全面落实IFRS17的要求，将会给我国保险业带来诸多挑战。 （一）数据系统需要更新 实施IFRS17特别是进行负债计量，需要大量的数据，而目前保险企业的财务和业务系统采集的数据远远不够，难以满足计量的需要。同时，按照IFRS17，在过渡期内要进行追溯调整已有的保险合同，而很多老保单的数据量就更少了，因此数据将会成为保险公司实施IFRS17的重大挑战。IFRS17对数据的量和质量的要求都很高，为获取这些数据，保险企业的系统、流程都要有很大的调整。而系统的更新改造，既需要顶层设计，并且建设周期较长，同时也需要充足的预算支持，据了解，有些欧洲的大型保险公司准备拿出近一亿欧元的预算用于IFRS17实施，其中相当大的部分都是投入系统改造。我国的保险企业要进行这么大投入的系统改造，需要下很大的决心，也需要克服很多困难，比如如何做好向董事会、投资者解释、说服的工作。 （二）经营战略需要更加明确 会计准则只是一面反映公司经营状况、管理能力、盈利水平的镜子，公司并不该由于会计准则的变化就去盲目调整自己的产品策略、经营策略。IFRS17下，不同产品对收入的贡献与原来的准则下有所不同，管理层也更加了解自己企业的利润来源。这时，管理层要更加明确公司的战略是什么，靠什么赚钱的，过往产品的经营表现是否已经充分贯彻了管理层的战略。如果继续贯彻自己的战略，收入指标大幅下降的影响是否可以承受？股东对公司的预期到底是什么？是期望长期稳定的回报还是要短期盈利？ 这些战略层面的问题都需要进一步明确。 （三）复合型人才需求增加 IFRS17对财务部门人员素质提出了很高的要求，IFRS17财务人员不仅要懂财务会计知识，还要懂精算和业务。原来，计算准备金需要精算协助，但保费收入、支出等数据都不需要精算的参与，IFRS17下，收入、支出、准备金、合同服务边际都需要精算，在报告期来临之前，没有精算跑一遍模型，财务部门、保险企业都不知道企业的收入、支出和利润的数据。因此，未来对既懂财务会计又懂业务特别是精算的复合型人才需求量会很大，财务部门和精算部门、业务部门需要深度合作甚至进行职能调整，这对保险企业都是一个严峻的挑战。 （四）要关注对政府监管的影响 政府监管的主要目标是保护消费者，确保保险产品的可得性，维护经济稳定，其中偿付能力是政府监管的重要工具。会计准则可以为政府监管框架提供很多有用信息，偿付能力监管的一些数据来自财务报表，IFRS17会导致资产负债的数据发生变化，因此对偿付能力监管会带来一定的影响。同时，新的会计准则导致收入支出和利润的变化，也可能带来税收的变化，这对税收主管部门也是一个挑战。 五、中国保险业实施IFRS17的应对建议 按照准则规定，IFRS17要在2021年实施，只有两年多的时间。在两年多的时间里准备实施这么复杂的一个会计准则，难度很大，保险行业要抓紧行动起来，进行研究、测试，制定应对方案。 （一）建立行业应对体系 一是建议保险监管部门和财政税务部门建立沟通协调机制，研究中国保险会计准则的修改工作。据了解，银保监会、财政部已经开始了相关研究测试工作，这为中国保险业科学应对准则实施奠定了基础。二是行业要建立一个研究平台，集合行业力量对准则进行研究、交流，为政府监管制定政策提供建议。目前，应行业公司的要求，中国保险行业协会财会专委会已经牵头行业内主要公司和主要会计咨询机构成立课题研究小组，开展相关问题研究。三是公司层面还要就准则的内容、意义以及巨大的投入向董事会、投资者做好解释、宣传工作。 （二）研究制定统一的标准 IFRS17为全球保险业会计处理特别是负债计量提供了统一的计量标准，但是在具体的操作上也给保险公司提供了一些自主选择的空间。比如一般计量模型中的风险调整的方法，没有明确一定要使用哪个方法，资本成本法是IFRS17支持的方法，但是这个方法太复杂，对大公司有难度，对小公司更难，行业应该研究一个既符合准则要求又易操作的风险调整方法，供行业特别是中小公司使用。再比如过渡期追溯调整，准则提供了三种调整方法，全面追溯法最符合准则要求，但需要的数据量很大，很多公司都不可能使用。如果全面追溯法不可用，修订追溯法怎么用？公允价值法中每个资产负债的公允价值怎么核算？这都面临着很多选择。建议行业有一个比较明确统一甚至简化的方法，以便于公司操作，否则，方法多样，会计信息的可比性差，也会增加行业的实施成本。 (三)统筹谋划系统改造 现代保险企业的数据处理单靠人工处理是不可能的，必须借助系统才能完成。为了顺利实施IFRS17，现有的保险企业财务、精算、业务系统必须进行改造。系统的改造是一个复杂的事情，需要统筹考虑公司战略、业务发展、财务会计、精算的需求，需要顶层设计，特别是要明确系统改造只是为了满足合规要求还是在合规的基础上努力实现更大的收益。不同的系统改造导致的投入力度也不一样。中国保险企业可能不会像欧洲大型保险企业那样拿出这么多资金用于系统改造，但是，准备一定数量的资金投入还是必不可少的。 （四）加大人才培养储备 IFRS17异常复杂，很多会计人员都看不懂，因此，组织一系列的培训，让行业更全面地了解这个准则、掌握这个准则很有必要，各公司要组织这样的培训，中保协等行业组织也可以加大这方面的培训力度，加强现有人才培养。推动准则的实施对精算、财务、业务等复合型人才需求巨大，很多保险企业可能会请会计咨询机构协助实施IFRS17，但是会计咨询机构的专业人才也有限，不可能满足这么多保险机构的需求，因此保险企业必须抓紧储备精通IFRS17的人才。 （五）分步推动准则实施 中国保险业经过40多年的发展，取得了长足进步，但是和欧美等发达国家相比，国内保险企业的财会、精算、系统等方面基础仍显薄弱，特别是中小保险公司的经营管理水平差距就更大了，中国2021年全面实施IFRS17准则不太现实。建议分上市公司和非上市公司、境内上市公司和境外上市公司、大公司和中小公司，分步实施，比如上市公司特别是境外上市公司可在2021年先实施，其他公司特别是小公司可以推迟两年执行。 |
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