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何观舒：虚开增值税专用发票罪辩护律师、税务犯罪辩护律师 随着国家税务总局等部门“打骗打虚”专项活动的展开，虚开增值税专用发票罪案件呈现着上升的趋势，案件也越来越复杂化，造成了虚开增值税专用发票罪与其他增值税专用发票犯罪的界限难以划分。例如：例如虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪，虚开增值税专用发票罪包括：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开和介绍他人虚开四种行为，其中让他人为自己虚开的行为与非法购买增值税专用发票的行为存在着相似之处，即非法购买增值税专用发票的行为隐含着让他人为自己虚开增值税专用发票之意。两罪的区分存在着争议，不同的法院认定的依据和标准不同，造成了不同的裁判结果，出现司法适用上的混乱现象。非法购买增值税专用发票罪属于轻罪，最高的刑期是五年有期徒刑，而虚开增值税专用发票罪属于重罪，最高可以判处无期徒刑。因此，对两罪的界限加以准确的划分，具有现实的意义。那么，虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪应该如何划分呢？ 案号：广元市利州区人民法院（2019）川0802刑初4号刑事判决书 一、基本案情 经审理查明，被告人李某某系西某服务部业主，该服务部为小规模纳税人，其先后与新某某物流、A公司、国某公司建立货物运输关系，成为三公司的货运承揽人。后因国家实行营改增，于2016年初，上述三家公司要求李某某出具税率为11%的货物运输业增值税专用发票。因其属于小规模纳税人，不能开具税率为11%的增值税专用发票，但被告人李某某为继续承揽上述三家公司的货运业务，便找到本案被告人徐某某帮助其提供增值税专用发票用于结算运费。被告人徐某某又找到文某物流（一般纳税人）实际控制人罗某某妻子胡某，经胡某促成同意由文某物流向新某某物流、A公司、国某公司开具税率为11%的货物运输业增值税专用发票，由被告人李某某通过被告人徐某某向文某物流交纳票面金额7%的管理费，被告人徐某某按票面金额的0.5%（含在7%中）提取介绍费。后，被告人李某某与三家托运单位发生实际运输业务，需要结算运费时，被告人李某某每次将受票单位名称、日期、金额、纳税人识别代码等信息通过手机发送给被告人徐某某，后由被告人徐某某通过胡某将开好的增值税专用发票、委托被告人李某某收取运费的委托书及文某物流和新某某物流签订的公路运输合同通过邮寄的方式交给被告人李某某。随后被告人李某某将票面金额的7%作为开票费以现金方式支付给被告人徐某某。被告人李某某再将收到的税率为11%的货物运输业增值税专用发票等手续交到上述三家托运单位结算运费，托运单位依据文某物流出具的委托书将运输费直接支付给被告人李某某。 自2016年2月以来，被告人李某某接受被告人徐某某帮其开具承运人为文某物流的货物运输业增值税专用发票19份，发票金额共计1137691.56元，上述三家托运单位收到被告人李某某交付的增值税专用发票后，在税务机关抵扣税额125146.06元。其中：新某某物流从2016年2月25日至2016年8月27日共计受票10份，税额合计92197.71元；国某公司从2016年3月29日至2016年6月27日共计受票4份，税额合计7471.82元，票面金额合计75397.49元；A公司从2016年3月29日至2016年9月28日共计受票5份，税额合计25476.53元，票面金额合计257081.37元。 同时查明，公安机关从新某某物流提取到文某物流与新某某物流签订的公路运输合同，记载的签署日期为2015年12月25日，合同期为2016年1月1日起至2016年12月31日止。同时还在新某某物流提取到西某服务部与新某某物流2015年12月31日签订的“铝锭运输合同”，合同期也为2016年1月1日起至2016年12月31日止。2016年12月25日，西某服务部又与新某某物流签订了2017年全年的“铝锭运输合同”。 二、检察院指控 公诉机关指控：被告人李某某明知自己不具有开具增值税发票资格，以向他人非法购买增值税专用发票为手段，虚构开票单位与受票单位有业务关系，给国家税收造成潜在流失的风险，提请本院以虚开增值税专用发票罪追究被告人李某某的刑事责任；被告人徐某某帮助李某某虚开增值税专用发票，应当以共犯论处。 三、辩护意见 1.被告人李某某与文某物流属于挂靠关系； 2.客观方面，被告人李某某没有开具增值税专用发票，其对外显示的纳税人是文某物流，文某物流也是按照李某某与托运人真实交易内容开具增值税专用发票，并没有造成国家税收损失； 3.根据《复函》和国家税务总局2014年第39号公告的规定，李某某属于挂靠行为，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。 四、裁判理由 本院认为，被告人李某某违反国家对增值税专用发票管理规定，非法购买增值税专用发票，票面金额累计超过十万元，其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零八条的规定，构成非法购买增值税专用发票罪，依法应当追究被告人李某某的刑事责任；被告人徐某某协助被告人李某某非法购买增值税专用发票，应当以共犯论处。公诉机关指控二被告人犯虚开增值税专用发票罪的罪名不当，本院予以纠正。被告人李某某的辩护人认为不构成犯罪的意见，本院不予采纳。在共4同犯罪中，被告人李某某起主要作用，系主犯；被告人徐某某为李某某非法购买增值税专用发票居间介绍，起次要作用，系从犯，依法应当从轻处罚；被告人李某某主动归案，并如实向公安机关供述罪行，具有自首情节，依法可从轻处罚；被告人徐某某被抓获归案后，如实向公安机关供述罪行，具有坦白情节，依法可从轻处罚；被告人徐某某积极退缴涉罪非法所得，并主动预缴罚金，有一定悔罪表现，可酌定从轻处罚；被告人李某某主动预缴罚金，有一定悔罪表现，可酌定从轻处罚。鉴于二被告人犯罪情节较轻，悔罪表现较好，无再犯罪危险，适用缓刑对所在社区没有重大不良影响的，可宣告缓刑。 最后，法院以非法购买增值税专用发票罪对李某某、徐某某定罪处罚。 五、实务体会 在本案中，李某某存在两种开具增值税专用发票的方式：一是挂靠开票，即以文某物流公司的名义承揽新某某物流公司的运输业务，文某物流公司向新某某物流公司开具货物运输业增值税专用发票；二是如实代开，即李某某以自己的名义承揽国某公司、A公司的运输业务，文某物流公司根据实际的运输业务向国某公司、A公司开具货物运输业增值税专用发票。 法院在对本案法律性质进行评析时认为：对于第一种开票情形，李某某与文某物流公司属于挂靠关系，根据《营业税改征增值税专用试点实施办法》第二条的规定，应以文某物流公司为纳税人，并且文某物流公司开具发票的情形，属于最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函 》(法研[2015]58号，以下简称《复函》)第一条的规定，不以虚开增值税专用发票罪论处；而对于第二种开票情形是如实代开，属于《复函》第二条规定的情形，认定被告人李某某虽然存在让他人代开增值税专用发票的行为，也不应以虚开增值税专用发票罪论处。 法院根据《复函》的规定，认定李某某上述两种开票行为都不构成虚开增值税专用发票罪，这个没有任何问题。问题是对于第二种情形，法院最终认定李某某构成非法购买增值税专用发票罪。本案中，法院认定李某某、徐某某构成非法购买增值税专用发票罪的依据是，《发票管理办法》和《增值税专用发票使用规定》有关禁止买卖发票的规定，因为增值税专用发票的发售单位只能是主管税务机关，任何单位和个人都无权出售增值税专用发票。因此，在从无出售权的单位与个人处购买增值税专用发票的，属于非法购买增值税专用发票。那么，虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪应该如何区分呢？以后是否会存在这样的情形，即如实代开增值税专用发票的，不构成增值税专用发票罪的，而以非法购买增值税专用发票罪论处呢？ 六、虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪的区分 根据《刑法》的规定，虚开增值税专用发票罪包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种情形；而非法购买增值税增值税专用发票罪，是指行为人违反增值税专用发票管理法规，非法购买增值税专用发票的行为。 其中，“让他人虚开”与非法购买增值税专用发票行为类似，都属于名义开票人与实际开票人分离的一种开票方式，非法购买增值税专用发票所支付报酬与支付开票费的性质相似。有些观点认为，虚开增值税专用发票罪中的发票是虚开好内容的增值税专用发票，并且按虚开金额的比例来收取开票费的，而非法购买增值税专用发票罪是购买空白的增值税专用发票，并按专用发票的份数来支付费用。那么，是否以上述的标准来区分虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪呢？ 根据《增值税专用发票使用规定》，增值税专用发票的使用包括领购、开具、缴销、认证等四个环节。而增值税专用发票的领购，是指增值税一般纳税人从税务机关处领购空白的增值税专用发票，且也只能从税务机关处进行领购。那么，行为人从税务机关以外的单位购买空白增值税专用发票的，这无疑构成非法购买增值税专用发票罪。问题是非法购买已经填列好内容的增值税专用发票，是构成非法购买增值税专用发票罪还是虚开增值税专用发票罪？有观点认为：购买增值税专用发票，但无证据证明是为了虚开而购买的，认定为非法购买增值税专用发票罪；有证据证明为了虚开而购买的，则认定为虚开增值税专用发票罪。[1] 从所侵犯的客体来看，虚开增值税专用发票罪侵犯的客体是国家税收征管秩序，其实质是保障国家税款不被流失；而非法购买增值税专用发票罪侵犯的客体是增值税专用发票管理秩序，即有关增值税专用发票不得私自买卖的规定。因此，已经填写好内容的增值税专用发票，关键在于增值税专用发票是虚假填列还是真实填列。如果是虚假填列的，则无疑是构成虚开增值税专用发票罪；而根据真实的交易填列的，因为所填列的内容是真实的，实际上不会造成国家税款的流失，行为人主观上也不是用于骗取国家税款，本质上只是扰乱了增值税专用发票的管理秩序，因此并不能以虚开增值税专用发票罪论处。 因此，行为人在没有真实交易的情况下，“购买”虚假填列的增值税专用发票，属于让他人为自己虚开增值税专用发票，应以虚开增值税专用发票罪论处；而行为人在存在真实交易的情况下，从他人处购买按照真实交易的内容填列增值税专用发票的，应以非法购买增值税专用发票罪论处。 【关键词】何观舒律师 虚开增值税专用发票罪 非法购买增值税专用发票罪 税务犯罪辩护律师 [1] 《刑事审判参考》总第111集，付想兵、肖圣雷、郭慧：[第1209号]，王小禹、鞠井田虚开增值税专用发票案——介绍他人开具、让他人为自己开具无真实货物购销的增值税专用发票的行为如何定罪量刑，第38页. |
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