欺诈：审计师的责任还是组织文化

穆罕默德·吉兹（Mohammad Jiz），博士，黎巴嫩美国大学会计学助理教授，曾在普华永道（PWC）会计师事务所从事咨询和内部审计业务，此机构曾在黎巴嫩及该地区的咨询和业务流程重组项目中发挥领导作用。Email: [e-mail]

拉比·内梅（Rabih Nehme），博士，黎巴嫩美国大学会计学助理教授。他在差异保险和咨询转让方面与普华永道和毕马威（KPMG）有协作关系。通信地址: Lebanese American University, P.O. Box: 13:5053 Chouran, Beirut 1102 2801, Lebanon. Email: [e-mail]

罗法伊达·埃尔奥特（Rofayda ELHout），中东一家龙头企业的外部审计师。Email: [e-mail]

引言

财务报告的透明度和审计师的责任对揭露欺诈所具有的重要意义，已成为投资者和监管机构关切的一个重要问题（Bedard et al. 2015）。由于最近的公司倒闭和审计失败，审计职业已被置于聚光灯之下审视（Roman 2002）。当审计师给出不合格的意见时，财务报表的外部用户以为这些报表是透明的，不存在欺诈。人们可能认为，利益相关方和财务报表用户应当可以依靠经过审计的财务报表进行决策（Godsell 1992）。未能发现欺诈，会损害审计师的信誉，削弱公众对财务报表质量的信心，导致给各方带来经济损失（Rezaee 2004）。这增加了解决虚假财务报表问题对企业界和会计专业所具有的重要性（Bell and Carcello 2000）。另一方面，卡普（Karp 2004）提到，公司必须消除欺诈和违法行为，以达到自己的预期目标。

尽管有新的制止欺诈的立法，但由于欺诈的比率日益攀升，监管方面的审计师面临越来越大的压力（Guan et al. 2008）。然而，尽管从组织和社会的角度，欺诈被视为重要问题（Levi and Burrows 2008），但在政治上，人们有时却对欺诈视而不见（Doig 2006）。欺诈者在欺诈活动中上下其手、呼风唤雨（无论是涉及挪用资产，还是虚构财务报告），导致在政策制定和实践中都有必要采取跨部门的组织变革与合作，以发现和防止日新月异的欺诈技巧（Levi 2008）。

与法律法规相关的会计行为如今正在受到调整，以对审计师所肩负的发现欺诈的责任产生影响。但是，对欺诈背后的真正原因和企业如何才可以避免欺诈，人们却什么也没有做（Apostolou and Crumbley 2008）。美国注册反欺诈审查员协会（ACFE 2014）指出，一家典型的公司因欺诈每年损失5%的年回报率，即每位员工每年损失约4500美元。将这一数字应用于世界生产总值，这方面的损失将变为近3.7万亿美元（ACFE 2014）。在过去12年里，因欺诈带来的损失每年都在递增。在美国，欺诈所导致的损失从1996年的4000亿美元增加到2008年的9900多亿美元，增加了148%（Bales and Fox 2011）。这引起了关注，人们一方面探讨审计师在发现欺诈中负有的责任，另一方面探讨已执行的审计程序是否充分，以评估欺诈发生的概率。

有关审计师在发现欺诈中的作用，存在不同的看法。在由外部审计师发现欺诈方面，不存在任何共识（Alleyne and Howard 2005）。有关审计师在审查财务报表时所发挥的作用和承担的责任，审计师和财务报表用户各持己见；这种差异被称为“审计期望差”（audit expectation gap）（Pierce and Kilcommins 1996）。财务报表用户凭直觉会提出的问题是：审计师是如何漏掉被操纵的数字的？相比之下，审计师认为，他们怀着应有的职业谨慎，在抽样的基础上进行审计，从而提供合理的保证，避免财务报表出现重大误报数字。此外，在发现欺诈的责任感方面，不同性别可能也存在差异。这些影响背后的原因，可能与心理因素有关联。心理学领域的文献表明,在影响经济决策的维度当中，存在着性别上的差异（Niederle and Yestrumskas 2008）。

虽然有学者已经探讨过中东地区的审计期望差，但中东的审计师在发现欺诈方面所发挥的确切作用，仍是一个有待深入研究的领域。这是进行本文这项针对中东地区的研究的主要动机，目的是让人们进一步了解欺诈事件是由于审计程序薄弱、企业文化缺失，还是由于审计师在发现欺诈的责任方面存在欺骗。因此，本文将研究中东地区审计师在发现欺诈中的责任、审计师如何看待这种责任，以及他们如何按照既定的审计标准进行审计。本研究将按以下步骤进行：第1节对以往的文献和理论观点进行简要的批判性评述，第2节阐述中东的背景，第3节论述所研究的问题和方法，第4节得出结果,第5节进行总结，说明本研究的潜在意义。

文献综述

到了20世纪60年代，对审计师拒绝承担揭露欺诈的任何责任，公众和新闻界表达了关切（Porter 1997）。财务报表的外部用户认为，假如审计不包含主要的发现欺诈程序，那么审计就是无效的（Porter 1997）。审计师则坚持认为，发现欺诈是管理层的职责，而不是审计师的职责，尽管那个时候流行的批评意见恰好相反。通过这样做，审计师力图减轻自己因法律后果而承担的法律责任，避免让自己为欺诈担责（Vanasco 1998）。那时，法院试图免除审计师的这一责任，尽管在某些情况下，法院也确立了一种法律判例——审计师负有发现欺诈的职责（Porter 1997）。

审计师愿意承担的发现欺诈的责任，比外部用户实际上期望的要少（Baron et al. 1977）。洛维和帕尼（Lowe and Pany 1993）所做的一项调查表明，审计师不认可他们在主动搜寻所有欺诈案例方面的作用。爱卜斯坦和盖格（Epstein and Geiger 1994）的调查表明，审计师在避免错误和欺诈方面所提供的保障程度很低，与投资者的期望极不相符。在接受调查的投资者中，70%以上的人认为，审计师有责任发现由于欺诈所带来的重大错报，这与目前采用的专业标准大为不同。审计师十分清楚他们是根据样本进行检测的，因此不会检查所有的交易（Porter 1997）。多年来，审计师没有改变自己在发现欺诈责任方面的看法。61%以上的注册会计师不同意他们应当对发现欺诈负责（Farrell and Franco 1999）。由于交易的数量不断增加，组织的规模不断增大，欺诈事件也有增无减。

欺诈是一个宽泛的概念，包括所有对条款和状况的虚报和篡改（Spathis 2002）。一般而言，欺诈会削弱外部的业务关系、公司声誉、员工道德和品牌价值（PriceWaterhouseCoopers 2003）。有些后果可能包括长期亏损，因为公司会受到欺诈事件的深刻影响（PriceWaterhouseCoopers 2003）。组织性的欺诈导致财务报表的虚报，并最终欺骗外部用户（Rezaee 2002）。虚假财务报告比挪用资产更受外部审计师的关注（Coram et al. 2008），这包括有意发布不正确的信息以欺骗财务报表用户（Rezaee 2005; Zhou and Kapoor 2011），而挪用资产是盗窃有形资产（Mancino 1997）。尽管近年欺诈的频率有所增加，但来自各组织的旨在确立一种无欺诈环境的反欺诈应对办法却浮于表面（Andersen 2004）。林和陈（Lin and Chen 2004）指出，审计师只负有发现和报告欺诈或违规行为的最低义务。尽管存在不同类型的欺诈，但最常见的欺诈类型是财务报表中的虚报（Albrecht and Albrecht 2004）。然而，审计师强烈反对认为审计师应对发现欺诈负责的观点（Alleyne and Howard 2005）。结果，人们制定了规章和标准，限制层出不穷的欺诈，并更好地界定各种责任（Rezaee 2005）。成果之一是确定了“关于审计准则53条的声明”（SAS53），以增加审计师在发现错误和违规方面的责任（Alleyne and Howard 2005）。

审计师不认为自己对发现和报告欺诈负有责任（Haniffa and Hudaib 2007）。同样，萨莱希和阿扎里（Salehi and Azary 2008）所做的一项调查显示，审计师拒绝对发现欺诈担责。鉴于欺诈会对组织声誉和市场份额产生实质性影响（Reuber and Fischer 2009），欺诈仍然是一个令人关切的重要话题，需要引起监管者和会计行业的关注。“就审计师在发现和阻止欺诈方面的作用而论……大多数研究都认为，审计师不应对未能发现和防止欺诈负责”（Themin et al. 2011）。审计师必须基于风险评估和专业判断作出决策，因为审查公司内部的每一笔交易并不可行（Apostolou and Crumbley 2008）。因此，即使在适用“公认审计标准”（GAAS）时，欺诈依然可能存在，并且在某些情况下，人们认为几乎不可能被察觉（Albrecht and Hoopes 2014）。

相比之下，假如发现由于欺诈而导致的材料错误并不是审计师的份内之事，那么，如果审计师自己都不确定某公司是否存在未被发现的欺诈，投资者又如何能依赖经过审计的财务报表呢？巴伦和约翰逊（Baron and Johnson 1977）断言，“如果发现材料错误和欺诈不是审计工作的主要内容，那么，审计师为投资者和资本市场提供了哪些增值服务，就不明确”。此外，公司雇用的高素质审计师越多，那些公司所发布的虚假财务报表就会越少（Lisic et al. 2015）。

理论框架

代理理论认为，双方（委托人和代理人）都想要增加自己的财富，并且将按自己的利益行事，以获得自己的收益（Yan et al. 2002）。所有权和控制权的分离，要求授权给代理人（Nielson and Tierney 2003）。在信任水平较低的情况下，这种授权放大了代理成本，代理理论认为这是由于信息不对称导致的（Swift 2001）。当代理人比委托人拥有更多关于实际财务状况和经营结果的信息时，就会产生信息不对称（Healy and Palepu 2001）。决策授权仅留给委托人最低限度的控制权，而代理人所做的决策将影响委托人的财富（Nielson and Tierney 2003）。有人认为，管理者将致力于实现自身利益的最大化，而不是致力于让股东的价值最大化（Chu-Hua Wu 2014）。换言之，因为代理人有自我逐利的动机，他们有可能抓住机会采取不利于股东利益的行为（Adams 1994）。这类自我逐利的倾向，可能表现为过度的贪婪、欺骗和欺诈（Hendry 2005）。因此，可以认为，需要有外部审计师，是对这个代理问题的一种回应（Jensen and Meckling 1976; Simunic and Stein 1987），代理问题数量居高不下的公司，需要高素质的审计师（Chu-Hua Wu 2014）。作为一种外部监督工具，外部审计师的存在可能使财务报表具有可信度，为股东提供有关组织现状的合理保证（Hakim and Omri 2010），并协助管理代理成本（Ang et al. 2002）。

中东的环境

中东地区的证据证明，不同部门的公司越来越多。这些公司都正在应用“国际会计准则”（IAS），无论其社会文化存在何种差异（Hussain et al. 2002）。对某些中东国家的一项调查显示，大多数国家都遵守会计专业的国际框架。例如，黎巴嫩自2002年以来一直在应用“国际会计准则”和“国际审计准则”。由于缺乏国家惯例，卡塔尔也在应用“国际会计准则”和“国际审计准则”。沙特阿拉伯目前遵守沙特注册会计师组织（SOCPA）颁布的会计和审计准则。因此，沙特市场正在向2018年生效的“国际财务报告准则”（IFRS）迈进（Crowe Horwath 2015）。科威特和阿联酋也遵守“国际会计准则”和“国际审计准则”（Al-Shammari et al. 2008）。

尽管遵守“国际会计准则”和“国际审计准则”，但海湾地区仍然需要发展稳定和健全的公司治理实践，以提高其与世界其他地区的竞争力（Baydoun et al. 2012）。在内部控制薄弱的情况下，发现和报告欺诈被认为是内部审计师的责任，审计师应当接受如何预防和发现欺诈技术的持续培训（Salameh et al. 2011）。因此，审计师的大致作用发生了变化，根据监管人员的说法，其结果之一，是审计师不再对防止欺诈负责（Vanasco 1998）。

自有审计师以来，审计师发现欺诈的责任已经发生重大变化。审计师检验的自身特征、业务的日益增长、交易量的增加，导致审计人员要对所有交易进行检验是不切实际的（Albrecht 1996; Porter 1997）。审计师承认，所有与欺诈有关的信息和任何影响财务报表的欺骗行为，都应当清晰地提交给股东（Porter 1997）。相比之下，管理层负有发现和防止欺诈的责任，因为管理层负责内部控制系统的设计和实施（Hemraj 2004）。建立一种诚实的文化，落实有效的内部控制制度，可以避免公司成为欺诈的受害者，确保财务报表的可信度（Carmichael 2004）。

由于欺诈，已经导致几家信誉良好的著名公司倒闭（Rockness and Rockness 2005）。因为这类倒闭，投资者对经过审计的财务报表的信心已显著下降（Alleyne and Howard 2005）。例如，安然（Enron）公司管理层通过操纵财务报告实施欺诈，因此欺骗了公众（Arnold and Lange 2004）。安然公司的倒闭出于几个原因，其中之一是管理层的腐败（Zandstra 2002）。管理层对员工和股东根本没有坦诚相待（Petrick and Scherer 2003）。安然公司的破产档案显示，其母公司的债务为130亿美元，子公司另有债务181亿美元，根据资产负债表估计，另外至少还有200亿美元的债务（Downes and Russ 2005）。此外，泰科（Tyco）公司的首席执行官和首席财务官通过滥用贷款计划挪用公司的资金（Kemmerer and Shawver 2006）。最终，他们被逮捕并被判定挪用公司资金1.7亿多美元（Kemmerer and Shawver 2006）。最后，雷曼兄弟（Lehman Brothers）公司收到了一份关于其2007年年度账目的干净审计意见；然而，到了2008年8月初，雷曼兄弟公司经历了严重的财务问题，并于2008年9月申请破产（Sikka 2009）。巨型公司的倒闭触发了新立法的颁布，新立法强调审计师的作用，并将他们的工作行为限定在特定的职能范围之内（Coates 2007）。

对审计师作用的认识

在不断增长的经济领域，投资者对审计师作用的认识至关重要。因此，应最大程度地缩小黎巴嫩出现的期望差（Sidani 2007），以便获得对外部审计师基本作用的更好、更清楚的认识。在沙特的背景下，也存在某种期望差。除审计师之外，各利益相关方认为，在财务报表审计期间，审计师除完成正常任务之外，还应当履行更多的职责（Al-Qarni 2004）。

审计师认为，阿联酋的公司已经正确地应用了“国际会计准则”（Al Jifri 2006）。大多数（86%）财务报表使用英语发布，为恰当应用“国际会计准则”提供了额外证据，这有可能带来更好的报告质量。有越来越多的人努力提供更加可靠、更为相关的财务信息（Khanagha 2011）。这种背景下的可靠性和关联度，是与阿联酋正在采用“国际财务报告准则”、拥抱全球化来吸引更多投资的价值关联方法（value relevance approach）联系在一起的。中东的这些改革和变化，旨在保护当地和外国的投资者免受可能出现的虚假报告的影响（Khanagha 2011）。当外部审计师与内部审计师开展更多合作时，外部审计师可以获得更好的产出（Al-Twaijry 2004）。外部审计师认为，内部审计师缺乏某种程度的独立性，因此他们难以信赖内部审计师的工作。在此基础上，本项研究所探讨的研究问题将在本文下一节展开。

研究方法

研究问题

本文试图对中东四大审计公司的外部审计师进行调查，以回答以下研究问题（RQ）：

研究问题1：审计师是怎样看待自己在欺诈方面的责任的？

研究问题2：审计实习生与经验丰富的审计师在看待自己发现欺诈的责任方面是否存在明显差异？

研究问题3：从性别差异视角来看，在发现欺诈的责任方面是否存在明显差异？

调查与样本

本研究的研究对象，由受聘于中东地区（包括黎巴嫩、沙特、阿联酋、卡塔尔、科威特）四大审计公司的外部审计师组成。为了保持样本的同质性，并最大程度地减少审计师在不同国家采用不同审计程序的风险，我们避免将四大审计公司之外的审计师纳入我们的样本。

中东证券交易所的规模和复杂性都在不断增大。目前市场上有各种新的上市公司，新的投资者正受到这一发展进程的吸引（Grant Thornton 2008）。中东地区具有进一步增长的巨大潜力，因为该地区不断提高的增长率正在吸引大量投资（Spong 2014）。资本市场的这种增长伴随着复杂的金融交易，增加了对高质量财务报告的需求。因此，加强审计师发布高质量财务报表的责任也顺理成章（Grant Thornton 2008）。

由于本研究旨在分析大量外部审计师的反馈，我们选择采用自填问卷的调查方式，以取得更缜密的回答（Rowley 2014）。为了确保调查的明晰性、时间的可行性和符合研究目标的适宜性，我们对一组6名资深审计师进行了试点研究。对一个好的研究设计方案来说，这被认为是一个基本步骤和奠基石（Hazzi and Maldon 2015）。

分布式调查针对所有功能层次，评估不同层次和责任的审计师的感知。正如表1所示，本项实证研究使用的最终样本，由2015年内收集的182份完整的调查问卷组成。

测量辅助手段

与以往的研究（Iskander 2008; Kelley and Margheim 2002; Nehme 2013; Nehme et al. 2016) 保持一致，本研究使用的问卷的编制分为三个部分。第一部分包括人口统计学问题（年龄、性别、学历、专业证书和工作年限）。将每个审计师的性别和工作年限纳入其中，会有助于我们在将样本按性别和工作年限分成两组时对结果作出评估。这样，我们将能够回答研究问题2和研究问题3。问卷的第二部分，包括审计师在进行财务报表审计时应当采取的评估欺诈概率的步骤。第三部分调查审计师对欺诈的认识。问卷中所使用的陈述，采自比尔斯特克等人（Bierstaker et al. 2006）、法里尔和弗兰科（Farrell and Franco 1999）的研究。因为对大多数外部审计师而言，欺诈是一个敏感的领域，所以陈述的列表按避免客套回答的方式加以组织。没有提出针对受访者工作风格方面的问题，而是使用一种李克特五分量表询问受访者在多大程度上认同每一陈述。问卷中所列的陈述，包括审计师在进行财务报表审计时执行的审查欺诈标准程序。问卷的最后一部分，由与审计师对欺诈的感知有关的陈述构成，这些感知与强制性程序和自愿性程序有关。因此，对欺诈程序的陈述，再加上审计师对欺诈的认识的陈述，将有助于我们回答与审计人员在发现欺诈中负有的责任相关的研究问题。

数据分析工具

第一项分析，依据的是使用五分制李克特量表所得出的所有受访者的平均得分和中位数得分。正常情况下在数据挖掘中使用平均分，因为它代表一组对象，是用一组数字的平均数来计算的。平均值在分析中也十分有用，因为它代表了统计中的一个基本量，是一组经过排列的数字的中间数（Hyndman and Koehler 2006）。得分在3分以上的平均数表明回答趋向于不同意，得分在3分以下的回答则表明答复趋向于同意。

至于第二项和第三项分析，旨在评估审计实习生与经验丰富的审计师之间、男性审计师与女性审计师之间的所有显著差异，使用了t检验。在效验方面，这种检验是最为合适的（John and Priebe 2007）。相应地，对他们所回答的问题，这两组人有着不同的认知（Fagerland and Sandvik 2009）。下一小节，将讨论调查的结果。

描述性统计

本研究使用的调查问卷是凭借人工和电子链接分发的。调查结束时，共收集到249份调查问卷中的193份。相应地，本研究的数据分析依据的是这182份全部作答的可用答卷。问卷调查的参与者大多数是男性（68%），其余是女性（32%）。这支持了审计业是男性主导领域的观点（Grey 1998; Kirkham 1992; Power 2003），这可以归因于工作时间长，因为女性通常青睐于工作时间更灵活、工作与生活之间能更好地平衡。这种差异，也可能是由于所研究的地区是中东。中东文化对女性进入所有工作岗位和公司有一些限制，因而男性比女性更适合就业。

表1按受访者的居住国、学业和专业背景，以及在会计领域的工作年限，列出了受访者的分项数字。表1还显示，抽样调查的人群中，75%是资深审计师或经理助理，其次是经理或主管、初级审计师和合伙人。

表1还列出了“受雇于会计工作的时间”和“受雇于目前雇主的时间”的分项结果。在从事会计工作的时间方面，49%和38%的受访者分别为3—5年和6—8年。这些调查结果与受访者的资历一致。在受雇于目前雇主的时间方面，49%的受访审计师与他们的雇主在一起已经3—5年，这是晋升到高级审计师层次所需要的年限，其余的回答在不同年限范围内各有不同。这证实了审计事务所的高离职率；众所周知，与其他专业相比，公共会计业的员工离职率相对较高（Capin 1969; Farris 1971; Kollaritsch 1968）。

与拥有专业资格（注册会计师、注册管理会计师等）的大多数参与者相比，只有41%的审计师持有研究生学位。持有专业证书的审计师的总数大于样本的总数，这是因为有些参与者持有不止一种证书。这在审计公司内部司空见惯，因为审计公司的主要目标是鼓励员工获得专业证书，而不是研究生学位。与获得学位相比，审计职业的提拔晋升与获得专业证书的关系更为密切（Nehme 2013）。

结果

本次调查的第二部分由与欺诈程序有关的陈述组成。表2（第1栏）的结果，显示了在进行财务报表审计时，审计师对评估欺诈概率方面的若干审计程序的反应。表2还包括在将样本细分为两组（富有经验的审计师和审计实习生；男性审计师和女性审计师）时所获得的“独立T检验”（Independent T-test）的结果。对样本进行细分，可以更好地了解，与经验丰富的同行相比，审计师在初级和培训阶段是如何看待自己在欺诈中的责任的。同时，也评估了男性审计师与女性审计师之间对欺诈责任的看法，从而突显了根据性别不同形成的对欺诈责任的认识差异。

中东的审计师认为，他们应当对公司行为准则和伦理政策进行审计（T2, S1，T2代表“表2”，“S1”代表“陈述1”——译者注）。这一步骤通常用于在接受新客户或继续与现有客户合作时评估其管理的可信度。它对于了解组织内部的执行情况和行为道德规范也很重要。此外，审计师指出，他们的审计程序包括：审计是否欺诈、欺诈举报政策、欺诈举报热线电话（T2, S5）、欺诈与伦理培训（T2, S6）、内部控制评议和整改（T2, S2）。这些准则清楚表明，审计师不对这些领域负责；然而，由于审计师的保守主义和对自己声誉的关注（因此要提供更高品质的审计），进行这些活动本身是合理的。

表3表明，审计师非常同意以下陈述：欺诈是所有类型公司都关注的一个主要问题（T3, S1），并且审计专业正变得越来越保守（T3, S6）。正如前述，巨型公司的倒闭，触发了新立法的颁布，重视审计师的作用，并将他们的工作行为限定在特定职能（Coates 2007）。这促使他们在验证方面变得更为保守（Cahan and Zhang 2006; Geiger et al. 2005）。审计师现在对任何可能影响其声誉的行为都更为敏感，因此他们在验证方面更为保守（Stephan 2010）。

审计师们认识到，财务报表应由管理层编制（T3, S16），而经过审计的财务报表并不能绝对保证不包含任何重大错报（T3, S19）。这一点得到了《国际审计准则》第110.03节（AU 110.03）的支持，该节表明，准备财务报表是管理层的责任。此外，《审计准则说明书》第82条（SAS No.82）和美国上市公司会计监管委员会（PCAOB）制定的准则、《国际审计准则》第110.02节（AU 110.02）所采用的准则均表明，审计师有责任对财务报表是否没有重大错报提供合理而非绝对的保证。相应地，财务报表只能提供有关决算的真实而公正的看法（T3, S21）。

外部审计师们认为，搜寻非法行为不是他们的责任（T3, S7），但这是内部审计师的工作（T3, S3）。尽管他们不负有责任，但外部审计师仍然积极搜寻不法行为（T3, S13）。根据标准的《国际审计准则》第312节，积极搜寻非法行为不在外部审计师责任之内。然而，由于审计师持续关注自己的声誉和信誉，他们积极搜寻非法行为仍可以证明是合理的。尽管外部审计师执行更严格的程序，但内部审计师更多地参与财务报告欺诈事件（Halbouni 2015）。审计师的声誉是衡量所进行的审计的质量的重要指标（DeAngelo 1981），因此它对审计公司来说也至关重要。

在发现和防止欺诈方面，审计师认为，他们的职责不包括在客户组织之内防止欺诈（T3, S2和T3, S17）或发现欺诈（T3, S8和T3, S14）。然而，如果在审计中发现存在欺诈，审计师相信他们应当将自己的发现向适当的当局报告（T3，S5和T3，S10）。这种结果符合《国际审计准则》第240.04节，该节明确规定，审计师既不负有发现欺诈的责任，也不负有防止欺诈的责任，但管理层和负有治理责任的人必须维护良好的内部控制系统，能够采取这类行动。

通过对内部控制系统有某种了解，审计师识别和评估财务报表因欺诈所带来的重大误报风险（T3, S34）。类似的结果（T2, S2）在表2中可以看到，它表明审计师会评审内部控制结构。根据《国际审计准则》第319节，审计师不负责内部控制的设计，但负责评估其设计和效果。 

经验因素

通过表2和表3中的更多检验，我们将样本分为两组：经验丰富的审计师和审计实习生。拥有不到三年工作经验的归入审计实习生；其余的归入经验丰富的审计师。

虽然审计师不承担发现或防止欺诈的责任，但本次调查结果表明，初级审计师对发现和防止欺诈不置可否，而富有经验的审计师则完全不同意。当问到违法行为时，回应也同样如此；经验丰富的审计师不认为自己对搜寻非法行为的负有责任，而初级审计师则仍是模棱两可。在同样的背景下，初级审计师认为他们应积极搜寻非法行为，而经验丰富的审计人员则不赞同这种回答。这两代审计人员在回答上的差距，可以归结为在审计领域工作经历年限上的差异。初级审计师据说在审计领域有3年的工作经验，而富有经验的审计师在该领域有3年以上的工作经验。回答之所以存在差距的另一个原因，可能是对审计准则的理解程度不一。富有经验的审计师往往对准则的理解和应用更为深入，而初级审计师对这些准则不是那么熟悉。

性别差异

范斯塔弗伦（Van Staveren 2014）总结说，公司内部性别多样性的增加，有助于解决行为的驱动因素。行为的驱动因素之一，是男性和女性对欺诈的感知及其决定因素。我们在表3（第3列）列出的结果表明，女性审计师对欺诈程序的感知和了解多于男性。男性审计师热衷于报告各种缺陷，而女性审计师则不会。据说，审计师应当报告重大缺陷和材料缺陷，而不是报告所有可能对财务报表产生影响的缺陷。这是因为，按照克里斯汀·拉加德（Christine Lagarde）的说法，女性“在得出结论之前会更多反复思索”。而且，女性审计师在自己的领域更为保守，这让她们面对监管组织时有一种安全感。在报告非法行为时，女性审计师比男性审计师在这个方面更为积极主动。女性审计师对实施欺诈程序的理解程度，将她们置于一个不会受到任何潜在惩罚的舒适区。值得一提的是，生物学在影响行为方面也发挥某种作用。一方面，在男性体内，睾丸激素（一种控制竞争性遭遇的荷尔蒙）的含量高于女性（University of Cambridge 2008）。当血液中这种激素偏高时，当一个人获胜时，它会增强信心和偏向冒风险，最重要的是，会渴望再次胜出——这就是所谓的赢家效应概念。然而，这种效应如果太大，可能是危险的。它有时会导致一种欣快状态，从而危及清晰评估风险的能力（University of Cambridge 2008）。

意义与结论

欺诈仍然是一个需要监管者、会计师和学术工作者关注的重要话题。虽然设置适当的能够防止和发现欺诈的内部控制制度是管理层的责任（《国际审计准则》第240.04节），但中东的审计师指出，审计师负有在执行审计工作时遵守标准以促进发现欺诈和（或）防止欺诈的责任。

审计师在抽样的基础上进行检验，因此不应当将他们视为财务报表的担保人（Porter 1997）。然而，在最近的会计丑闻之后，审计师在执行审计程序时正趋向于更为保守。这种保守主义普遍出现在他们正在做的额外检验当中，这种检验超出了审计范围，旨在将审计师在财务报表外部用户眼中的声誉和信任风险降到最低。未能发现欺诈，虽然不是审计师的责任，但会严重损害一个公司的声誉，最终导致财务损失，减少市场份额（Stephan 2010）。

中东地区的资本市场和企业正在日益增长，通过进一步了解中东地区审计师是如何感知发现欺诈的责任的，我们的研究结果有助于补充现有的研究文献（Hussain et al. 2002）。此外，我们的结果强调了富有经验的审计师与审计实习生在感知方面的显著差异。经验因素对审计师如何理解欺诈及其相关程序有着重要影响。审计实习生充满热情地报告所有缺陷并搜寻违法行为，而经验丰富的审计师则通过将这种责任移交给客户的管理层，更多地遵守审计标准。另外，我们也突出了在感知欺诈方面的性别差异。女性审计师在碰到欺诈时往往在审计策略上更为挑剔，并且只报告重大的缺陷，但她们在搜寻违法行为方面，却更为积极主动。

本研究论文可以用作一个防止和最大限度减少企业内部欺诈的工具。在指定正确的审计师、评估欺诈程序方面，本文也可以供会计人员参考。本文的重要意义之一在于，应当更经常地将女性审计师指派到审计欺诈的工作圈子之中。而且，女性审计师在完成终审程序方面更有效率。她们倾向于报告所有重大发现，而不是事无巨细地报告所有发现，这反映出她们对如何遵守审计标准具有更好的认识，而男性审计师倾向于报告所有发现，而不管其是否重要。应指派资深而非初级审计师审查欺诈程序，因为在涉及与欺诈有关的问题时，资深审计师对审计标准有更好的理解。众所周知，在发现欺诈方面，外部审计师是责任最少的主体。当外部审计师遵循既定标准开展自己的工作时，在企业界，欺诈仍然甚嚣尘上。相应地，我们鼓励企业举办更多有关反欺诈意识的讲习班和培训。强化认识的讲习班可以提高雇员对如何处理欺诈的知识，不论欺诈是盗用资产还是财务报告欺诈。因此，下一步的研究，是要鼓励探索企业文化和管控环境在发现和防止欺诈方面的作用。

本项研究在取样人群和所检验的样本方面还存在某种局限。研究涵盖了外部审计师的看法。还值得进行一些类似的研究，调查各种企业的认知，以及它们是如何看待外部审计师在欺诈责任方面的作用的。这类研究，可以弥补外部审计师与其客户之间的差距，当涉及与欺诈有关的问题时，这种差距有时被称为“期望差”。

〔王爱松译〕

作者：穆罕默德·吉兹   拉比·内梅   罗法伊达·埃尔奥特