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吸收合并一般性税务处理规则辨析 ——税法拟制交易的分解方法 文/魏斌 韦国庆 一、问题提出 “两法合并”以来，财税〔2009〕59号文件（下称“59号文”）、财税〔2009〕60号文件（下称“60号文”）、国家税务总局公告2010年第4号（下称“4号公告”）以及其他一系列规范性文件，构成了我国现行企业所得税重组税收制度（下称“重组规则”）的主体，是企业重组并购业务税务处理的主要操作依据。由于重组业务的复杂性、成文法的局限性和认识差异，重组规则某些内容在实务应用时存在诸多歧见，十年以来仍未消弭，加之重组业务涉税金额普遍较大，对征纳双方可以能造成的不利影响，不容小觑。 以采用一般性税务处理的吸收合并业务为例，出于对交易定性和交易逻辑结构的理解不同，在适用重组规则时，至少有以下问题有待廓清： 1. 被合并方股东取得的合并对价是来源于合并方的直接支付，还是从被合并方清算取得？这个问题则直接影响到股东取得合并对价时的所得计量。 2. 当合并对价为股权支付或其他非现金支付时，可能还会影响到被合并方股东取得对价的计税基础，将影响到未来这些资产被处置时是否构成重复纳税。 3. 对从被合并方转移至合并方资产的计税价格，是合并方支付对价的金额还是被合并方经资产可变现价值（评估获得）？这个问题会影响到被合并方解散时的税务清算所得的计量； 上述问题的回答须基于合并的一般性税务处理规则的法律解释，辨析不同交易结构逻辑下的税务影响与政策意义。 二、规则分析 企业合并的一般性税务处理，最基本的规则来自59号文第一条（五）和第四条（四），即： 一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。……（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。 四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：……（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理： 1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 基于此，4号公告、60号文、388号文等给出了相关配套规则，4号公告规定合并按60号文清算，60号文规定清算的具体要求，388号文给出清算的申报表式和解释，具体暂按下不表。我们先结合前面的问题，从最基本规则出发，再回看哪些具体规则与此相关。 首先，被合并方股东取得的合并对价，究竟直接来自合并方还是经被合并方清算获得，取决于合并交易的认识。如果仅从59号文一、（五）的定义看，前半句话意指资产、负债的概括转让，后半句似说被合并方股东将股权让予合并方（上市公司的合并公告一般也描述为合并方向股东支付对价换股合并）。显然，这需要进一步分析。 其次，被合并方股东取得非现金对价的计税基础，如果从股权出资角度应以评估后的公允价值为准，如果从解散角度则应以税务清算的税后剩余财产分配方式计。59号文四、（四）2.的按清算处理是否即指应按清算分配计，还需要进一步论证。 再次，合并方收到转移的资产计税基础，按59号文四、（四）1.的规定，应按公允价值确定。但是，如果是资产、负债的概括转让，则意味着公允价值缺乏分项的计量依据；而如果是合并方取得股权后的清算，则又面临可变现价值的具体确定问题。同样，这也需要继续讨论。 另外，除了上面基于59号文对合并定义暗示的资产与股权两种路径外，理论上还可以将合并理解为被合并方先进行解散清算，其股东将清算后取回的资产和承担的负债，再作为对合并方的出资，换取合并方的股权，或者，在股东层面出售给合并方，换取合并方的现金或其他非股权支付。在这样的理解下，上述问题又将面临新的分析角度。 小结一下，这些问题理解的基础是对合并交易的认识，但人们可能会疑惑，为什么一个合并会有这么多的理解角度？能否依据企业的实际交易过程进行一般性税务处理呢？这需要把眼光投入到商法领域，就会理解合并是企业解散的原因之一，但却不需清算（哪怕债权人有可能要求清偿）。对照税法，59号文里提出的“被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理”，原来是税法拟制出来的处理方式，并非实际的企业清算。这是吸收合并一般性税务处理认识分歧的关键。 三、理论框架 （一） 法律规范制定与交易形态永远无法一一对应，除非确有必要，否则不可能针对每一种复杂（多边）交易专门创设一个法律规范去适用，而是尽量把复杂（多边）法律关系分解为若干个双边法律关系，相应适用既有法律规范。 一个典型的吸收合并业务，至少涉及三个当事方，合并中被吸收资产产权的所有者与合并对价获得者分属不同法人主体，也就是说一个合并商事行为法律关系的内容涉及到的多个主体与多个客体并不相互对应的。仅以外在形态来观察，吸收合并呈现出的交易内容是： Ø 被合并企业交付出全部资产负债（目标业务）并解散； Ø 合并方获得目标业务，但发生的支付却是指向被合并方股东； Ø 被合并方股东获得合并方的支付，但其交付物（持有的被合并方股权）的获得方却不是合并方。 这种权利义务互不对应的多头交易形态，以其中任一主体来看，其行为都是无法简单归类于某一种特定商事行为。事实上，税务规则通常都是基于双边交易设定的，比如《企业所得税法》第六条列举的应税收入取得交易，包括销售货物、提供劳务、转让财产等，这些交易法理上都是权利义务相互对应的双边商事行为法律关系，与之相应的税务处理规则自然仅适用于这类交易，规范双边交易中各自的纳税义务。在无法采用某一种既定税法规则直接适用处理时，以符合法理分析为前提，对复合业务进行适当交易分解，从而可以适用既有税法规则进行处理，是一种具有普适效应的方法论，这种方法论的掌握，可以避免面对复合形态业务、创新形态业务时，对法律制定的盲目诉求，扩大法律确定性适用范围。 需要说明的是，这种交易分解并非要求把一个复合交易分解成多个双边交易去执行，只是在交易处理适用法律规范时的一种看待角度。至于哪些交易需要分解，取决于一项交易法律关系的复杂程度且无既有税务规则（法律规范）能直接对应适用。 （二） 即使对交易分解必要性存在共识，对交易如何进行分解，往往又成为一个莫衷一是的问题。正如上述，合并的交易分解就存在至少三种不同理解。到底应按哪一种交易结构进行税务处理才是合理恰当的呢？ 一个基本的思路是，我们可以假定，没有商法定义的“合并”这回事，企业如何交易会达成合并的效果，又没有对企业交易的选择带来阻碍。这就要假设合并是复合形态的一系列交易，税法上需进行拟制分解，并在政策效果平衡的基础上，比较不同的分解方法，进而适用既有的对应税法规则。换句话说，合并业务的重组规则并不是一项全新创设，只是基于法理和常理的基本税务处理规则的合理组合。 就吸收合并而言，如果把59号文、60号文和4号公告中相关规定结合起来看，会发现重组规则本身已经给出了答案。 ① 59号文第一条第（五）项： 合并是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业） ② 59号文第四条第（四）项2： 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理； ③ 4号公司第十三条： 企业发生《通知》第四条第（四）项规定的合并，应按照财税〔2009〕60号文件规定进行清算； ④ 60号文 第三（一）、（六）： 企业清算的所得税处理包括以下内容：全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；向股东分配的剩余财产、应付股息等。 注意，如果将合并分解为先作股权收购再母公司解散子公司，由于被合并企业不再存在，只能是被合并企业解散且实际作清算处理，与59号文规定的“被合并企业及其股东”都“应按清算进行处理”的设定不符；或者分解为先作股权收购再母子合并，即使不考虑母子公司合并本身的争议，也无法满足59号文规定的“将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业”的合并定义，以及被合并企业股东不同于合并企业的设定。所以，尽管理论上合并可以有先股权收购再母子合并解散，但确与现有法规设定情形不符。 由此可见，一个典型吸收合并业务，重组规则将其分解视为
小结，现行税收法规下，唯一正确的吸收合并交易，只能按①→②→③→④进行顺序判定，就是重组规则设定的分解交易结构。 四、应用举例 例：A公司向B公司支付125万元（其中现金60万元、发行股份65万元），吸收合并B公司的全资子公司C公司，C公司全部资产、负债由A公司承接后解散。合并基准日C公司账面净资产的计税基础为80万元，可变现价值为100万元（评估取得）；B公司对C公司长期股权投资的计税基础为50万元。 该吸收合并税务处理如下： 由于交易中股权支付额为交易支付总额的52%，低于85%，本吸收合并适用一般性税务处理。按照4号公告第十三条的规定，合并一般性税务处理应按60号文件规定进行清算，被合并方C公司按60号文件第三条进行清算。 Ø C公司（被合并方）的税务处理 全部资产的交价格为125万，计税基础为80万，清算所得45万； 应缴清算所得企业所得税11.25万（125-80）*25%；向股东B公司分配的剩余财产为113.75万（现金48.75万 股票65万），其中未累计未分配利润33.75万（45万-11.25万）。 Ø B公司（股东）的税务处理 分得资产113.75万（现金48.75万 股票65万），其中33.75应确认为股息所得，剩余金额应确认为投资转让所得30万（80万-50万），应缴企业所得税7.5万。 根据60号文件第五条第三款的规定，B公司取得A公司股票的计税基础为65万。 假设按被合并方直接清算向股东分配财产，合并方是清算资产的购买方。按清算规则适用税法，其处理结果与按重组规则分解处理的结果相同，也说明了吸收合并税务处理可以视为被合并方向合并方清算处置资产和将取得的对价向股东分配的统一结合这种交易实质认识的正确性。 五、几点说明 1.关于可变现价值和交易价格 C公司进行清算处理时计税依据使用的是合并对价125万元，符合60号文件第三条计税依据采用交易价格的规定。那可变现价值在什么情形下采用呢？60号文件第三条在交易价格之外并列的可变现价值选项，主要适用于清算中以非现金资产向股东分配的情形，除此之外，清算中对外处置资产取得对价，以对价即为实际交易价格。在公平交易原则下，非现金资产抵偿债务，其抵偿的债务金额也属于实际交易价格。 2.关于清算 “被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理”，59号文件中关于合并一般性税务处理规则中的这句话，也是造成争议的一个原因。有些人把被合并企业及其股东都按清算处理，理解为两个不同的清算，从而无法理解被合并方与股东之间进行清算分配内容。事实上，被合并方及其股东的清算，被合并方向股东分配剩余财产与股东从被合并方获得分配财产，是同一个清算活动的两个方面。正确理解这一点，就容易理解为什么股东取得对价就是从被合并方分配获得这个要点。 3.关于重复征税 60号文第五条第三款规定：被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价格或实际交易价格确定计税基础。正是因为该规定的存在，即使合并对价经过了被合并方清算和股东取得分配两次税务处理，也不论过程中对价是否需要负担纳税义务，股东分配得到对价中非现金资产的计税基础，依然可以按合并实际交易价格也就是合并方支付对价金额来确定，这种安排即可消除重复征税的影响。 4.关于进程省略 很多时候，出于简化和交易习惯，涉及复合法律关系的商事行为在进行时会省略掉不影响最终结果的中间进程，造成其外在表现形态与实质法律关系并不完全统一，这或可解释为什么合并业务通常将对价为合并方向被合并方股东直接支付。以三方抹账的交易为例： 这个交易外在的表面形态是乙取得商品、货款却向甲的债权人支付。但这个交易在适用法律规范时，依然是分解为甲与乙之间的商品买卖、甲与其债权人之间的债务重组这两项交易。如果这项交易被分解视为乙方向甲的债权人购买债权后用该债权作为购买甲方商品的支付对价，尽管有时对结果金额并无影响，却违背了交易实质。因此，交易实质的正确认知，是合理进行交易分解的起点。
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