【天职研究】新租赁准则解析——目标及范围（下）

gzcpalgvwf5dya 2019-08-08

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三、确认豁免

在新租赁准则下，在租赁期开始日，承租人应对租赁确认使用权资产和租赁负债。但是，如果承租人需要对所有租赁都进行该确认，则不符合成本效益原则。因此，新租赁准则规定，承租人可选择对短期租赁和低价值标的资产租赁进行简化处理，不需要在租赁按新准则要求确认使用权资产和租赁负债[IFRS16 para.5、CAS 21（2018）第十四条]。

在修订新租赁准则过程中，国际会计准则理事会曾考虑，仅仅对短期租赁的计量进行简化。即豁免承租人计量短期租赁产生的资产和负债时，采用对租赁付款额进行折现的方法。但是，利益相关方反馈意见认为，仅仅对短期租赁采取计量豁免，所减免的核算成本仍然不够充分，因为其仍然需要追踪大量潜在的低价值资产租赁。因此，理事会最终对短期租赁提供了确认豁免，允许承租人选择对短期租赁不确认相关资产和负债。同时，根据反馈意见，理事会也对低价值资产租赁，提供了确认豁免（IFRS16 para.BC88-BC90）。

（一）短期租赁

1、基本要求

新租赁准则规定，短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁[IFRS16 附录一术语定义、CAS21（2018）第三十条]。根据上述规定，对于包含购买选择权的租赁，不能作为短期租赁，不适用确认豁免。此时，无论承租人是否打算行使该购买选择权，均不适用确认豁免。

新租赁准则规定，租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间，包括：（1）续租选择权所涵盖的期间，前提是承租人合理确定将行使该选择权；以及（2）终止租赁选择权所涵盖的期间，前提是承租人合理确定不会行使该选择权（IFRS16附录一术语定义、CAS21（2018）第十五条）。

2.短期的定义

在制定新租赁准则过程中，国际会计准则理事会曾考虑，将短期租赁定义为：“在租赁期开始日，最大可能租赁期不超过12个月的租赁。”但是，利益相关方反馈意见认为，最大可能租赁期不超过12个月的租赁很少见，很多按月滚动租赁也可能不符合确认豁免条件。因此，该短期租赁定义所提供的豁免范围仍然不够充分。另一方面，也有部分利益相关方建议将“短期”定义为不超过5年。但是，理事会认为，3年期的租赁形成重大资产和负债的可能性比12个月租赁要大很多，将短期租赁设定为5年，将排除很多租赁合同，无法达到新租赁准则的修订目标。最终，国际会计准则理事会决定，将短期租赁期限的确定，与新租赁准则租赁期的确定保持一致，即考虑行使续租选择权或不行使终止租赁选择权的可能性。并且，将短期租赁的期限确定为不超过12个月。[IFRS16 para.BC91-BC93]

根据上述定义，评价租赁期是否超过12个月的，不应仅仅考虑租赁合同本身的约定，还需要考虑续租选择权和终止租赁选择权的影响。例如，不能仅仅因为租赁合同为一年一签，就认定该租赁为短期租赁。

由于新租赁准则规定，评估租赁期时，应评估承租人是否能够合理确定将行使续租选择权或将不行使终止租赁选择权。因此，新租赁准则短期租赁定义的租赁期不超过12个月，很可能短于“最大可能租赁期不超过12个月”。例如，对于6个月后拥有续租选择权，且承租人尚未合理确定是否行使该续租选择权的租赁，其租赁期为6个月，但“最大可能租赁期”很可能超过6个月。

事实上，国际会计准则理事会也考虑了企业通过构建交易，以满足短期租赁豁免条件的风险。理事会认为，在正常的商业逻辑下，出租人一般会出于自身经济利益考虑，很少同意期限较短的租赁，因为缩短租赁期限，会增加出租人标的资产剩余权益的风险。因此，出租人通常会要求承租人提高租赁付款额，以补偿剩余权益变动风险，或者拒绝缩短不可撤销的租赁期。此外，新租赁准则对租赁期的确定，采用了较为严谨的方法，可以降低仅出于会计处理目的，而将某些非实质性违约条款纳入合同的风险（IFRS16 para.BC94）。

3.租赁合同的变更

新租赁准则规定，如果承租人选择对短期租赁采用确认豁免处理时，则在以下情况下，承租人应将该租赁视为一项新的租赁：（1）存在租赁变更；或者（2）租赁期发生变化。例如，承租人行使之前确定租赁期时未考虑的选择权[IFRS16 para.7、CAS21（2018）第三十四条]。租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等[IFRS16附录一术语定义、CAS21（2018）第二十八条]。此外，在评估是否为短期租赁时，还需要考虑租赁变更以外的租赁期变化。因此，在评价租赁是否属于短期租赁时，租赁合同的大部分变化，都将导致该合同被视为新的租赁合同，需要重新评价其是否满足短期租赁的豁免条件。

4.按类别作出选择

新租赁准则规定，承租人可以根据使用权相关标的资产的类别对短期租赁豁免作出选择[IFRS16 para.8、CAS21（2018）第三十三条]。某一类标的资产，是指在企业运营中具有类似性质和用途的一组标的资产（IFRS16 para.8）。

例如，企业租赁了很多办公设备，有的租赁期少于12个月，有的租赁期超过12个月，且均不具有购买选择权。假设这些办公设备被认定为同一类别，则需要同类别的所有办公设备租赁期均不超过12个月，承租人才可以选择按短期租赁对此类办公设备租赁进行简化处理。

5.短期租赁判断案例

【案例1】短期租赁的判断

承租人A公司签订了一项设备租赁合同，该合同包括9个月不可撤销租赁期，以及4个月的续租选择权。

情形一：在租赁期开始日，A公司认定，其合理确定将不会行使该续期选择权，因为该4个月续期的租金，显著高于预期市场租金。

案例分析：

承租人可合理确定其不会行使合同续期选择权，该合同租赁期应为9个月。因此，该租赁合同可以作为短期租赁进行会计处理。

情形二：在租赁期开始日，A公司认定，其合理确定将行使该续期选择权，因为该设备是一项A公司定制设备，更换租赁合同将产生较大成本。

案例分析：

承租人可合理确定将行使该续期选择权，该合同租赁期应为13个月。因此，该租赁合同不应作为短期租赁进行会计处理。

（二）低价值资产租赁

1.基本要求

新租赁准则规定，低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新价值时价值较低的租赁[CAS21（2018）第三十一条]。常见的低价值标的资产包括平板电脑、个人电脑，以及办公家具和电话等小型物件（IFRS16 para.B8）。

如前所述，出于成本效益原则考虑，新租赁准则为低价值资产租赁提供了确认豁免。但是，新租赁准则并未对“低价值”设定明确的阈值。在2015年修订新准则过程中，理事会曾考虑，以标的资产全新时价值不超过5000美元为标准，来定义低价值资产租赁，但最终准则未采纳该标准（IFRS16 para.BC100）。

2.基于资产全新价值判断

新租赁准则规定，承租人在判断租赁是否属于低价值资产租赁时，应基于标的资产全新时的价值来评估其价值，不考虑其已使用年限（IFRS16 para.B3）。

如果标的资产在全新时通常不属于低价值资产，则该标的资产的租赁不能按照低价值资产租赁进行处理。例如，由于一辆新车通常价值不低，因此，汽车租赁不能按照低价值资产租赁进行处理（IFRS16 para.B6）。

3.基于资产绝对价值判断

新租赁准则规定，判断标的资产是否为低价值资产，应基于绝对价值。该判断不受承租人规模、性质或其他情况影响，且无需考虑这些租赁对承租人是否重大。因此，对于某一标的资产是否为低价值资产，不同的承租人应得出相同的结论（IFRS16 para.B4、CAS21（2018）第三十一条）。

新租赁准则对于标的资产是否为低价值资产的判断，并未采用《概念框架》（《基本准则》）和财务报表列报准则中的“重要性水平”概念。因此，企业按照新租赁准则认定的低价值资产，可能是低于“重要性水平”的资产，也可能是超过“重要性水平”的资产。国际会计准则理事会经过调研发现，大部分情况下，纳入新租赁准则确认豁免范围的租赁相关资产和负债，对于企业来说并不重大，并且，该确认豁免还免除了企业证明此类租赁总体上是否超过“重要性水平”的负担（IFRS16 para.BC101）。

新租赁准则对低价值资产的判断未直接采用“重要性水平”概念，并不是说新租赁准则不适用“重要性水平”概念。“重要性水平”概念适用于所有具体准则，包括新租赁准则。新租赁准则对低价值资产的判断，是在“重要性水平”概念之上提供的进一步指引，仅适用于新租赁准则。因此，如果不采用新租赁准则的确认和计量规定，对企业财务报表的影响不重大，则承租人仍然可以不按新准则要求进行确认和计量。类似的，如果承租人的租赁活动对其财务报表非常重大，但采用现值对租赁负债计量的影响不重大，则承租人可以不采用现值，而是采用非折现值等计量租赁负债（IFRS16 para.BC84-BC86）。

4.低价值资产的区分

在某些情况下，单个低价值资产可能不重大，但多个低价值资产加总起来的价值可能是重大的。为减少低价值资产确认豁免对财务报表信息带来的此类豁免，新租赁准则规定，当满足以下条件时，可将标的资产视为低价值资产（IFRS16 para.B5）：

（1）承租人可从标的资产的单独使用，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；并且

（2）标的资产与其他资产不存在高度依赖或关联关系。

因此，如果承租人无法从标的资产（不考虑其价值）的单独使用，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利，则不能对该标的资产租赁适用确认豁免。同样，如果标的资产与其他标的资产存在高度依赖或高度关联关系，则承租人不得对该项标的资产适用确认豁免。

【案例2】低价值资产租赁的判断（IFRS16 IE3 示例11）

药品制造和销售行业的某承租人（以下简称承租人）持有以下租赁：

（1）房地产（包括办公楼和仓库）租赁。

（2）生产设备租赁。

（3）公司车辆（供销售人员和高级经理使用，质量、规格和价值不等）租赁。

（4）卡车或厢式货车（用于运输，大小和价值不等）租赁。

（5）IT设备（供员工个人使用，如笔记本电脑、台式电脑、手持电脑设备、桌面打印机和手机）租赁。

（6）服务器（含增加服务器容量的单独组件，这些组件是根据承租人需要陆续添加到大型服务器以增加服务器存储容量的）租赁。

（7）办公设备租赁：办公家具（如桌椅和办公隔断）；饮水机；大功率多功能影印设备。

案例分析：

承租人基于标的资产全新时的较低单独价值，决定将下列租赁作为低价值资产租赁：

（1）供员工个人使用的IT设备的租赁；以及

（2）办公家具和饮水机租赁。

承租人选择按照新租赁准则的确认豁免规定对这些租赁进行会计处理。

尽管服务器中的某一组件在单独考虑时，可能属于低价值资产，但服务器中多个组件租赁不符合低价值资产租赁的条件。这是因为，每个组件都与服务器的其他部分高度相关。承租人若不租赁服务器就不会租赁这些组件。

5.转租资产原租赁不属于低价值资产

新租赁准则规定，如果承租人转租一项资产，或者预期将转租一项资产，则原租赁不能按照低价值资产租赁进行处理[IFRS16 para.B7、CAS21（2018）第三十一条]。

6.按逐项租赁选择

新租赁准则规定，对于低价值资产租赁，企业可给予每一项租赁作出选择[IFRS16 para.8、CAS21（2018）第三十三条]。

国际会计准则理事会认为，如果与短期租赁的认定一样，根据标的资产类别对是否属于低价值资产租赁作出认定，则可能给承租人代理评估每项资产属于哪一类别的负担。如果以逐项租赁为基础，低价值资产的确认豁免更容易应用，且更有益于承租人。因此，新租赁准则采用了逐项租赁，而不是资产类别来认定低价值资产租赁。

（三）短期租赁和低价值资产租赁的会计处理

新租赁准则规定，如果承租人选择对满足条件的短期租赁和低价值租赁采用简化处理，则应在租赁期内按照直线法或其他系统性方法，将与租赁相关的租赁付款额确认为费用。如果其他系统性方法能够更好的反映承租人的受益模式，则承租人应采用该系统性方法[IFRS16 para.6、CAS21（2018）第三十二条]。对于短期租赁和低价值租赁简化处理，实质上类似于现行租赁准则下，承租人对经营租赁的处理。

【案例3】低价值资产租赁的简化会计处理

A公司租赁了一项办公设备，租赁期为5年。该办公设备全新时的价值为5000元，低于A公司设定的低价值资产标准。A公司选择按新租赁准则确认豁免规定对该办公设备租赁进行简化处理。

租赁合同约定的租赁应付款为：

第1年：免租金

第2-3年：1750元/年

第4-5年：1500元/年。

A公司在合同期内，通过使用该办公设备平均受益。

案例分析：

根据新租赁准则规定，在该租赁合同下，A公司的合同租赁付款额总额为：1750×2+1500×2=6500元。合同租赁期为5年，包含免租期1年，并且，A公司在租赁期内平均受益。因此，A公司在租赁期内，每年应确认的租赁费用为:1300元（6500/5）。

天职国际会计师事务所会计准则技术支持组，专注于国际国内会计准则研究，致力于为客户提供高效的会计技术支持。

本系列文章主要编委：

夏自李、程辉、王宇擎、赵金华、赵伟君