专家解读 | 新租赁准则解析——识别租赁（三）

二、评估合同是否包含租赁

（二）已识别资产

只有存在已识别资产的合同，才有可能属于租赁合同或包含租赁。新租赁准则下“已识别资产（identified asset）”的概念，类似于原《国际财务报告解释公告第4号——确定一项协议是否包含租赁》中“特定资产（specified asset）”的概念。

原《国际财务报告解释公告第4号》规定，“确定一项协议是否属于或包含租赁应当以协议的实质为基础，并要求对下列事项进行评估：（1）协议的履行是否取决于某项特定资产或若干项资产（统称为‘特定资产’）的使用。……（IFRIC4 para.6）”“尽管某项特定资产在协议中可以明确地认定，但是如果协议的履行不取决于该特定资产的使用，则该特定资产不是租赁的对象。（IFRIC4 para.7）”

原《国际财务报告解释公告第4号》已提及判断是否存在特定资产时，需考虑供应商是否对特定资产具有替代权。原《国际财务报告解释公告第4号》规定，“当特定资产不能正常运转时，允许或要求以相同或类似资产替代的保证义务也视为租赁处理。此外，允许或要求供应商在规定日期或以后出于某种原因替代其他资产的合同条款（或有或其他）在替代日之前作为租赁处理。（IFRIC4 para.7）”同时，“如果供应商仅拥有或租赁一项用于履行义务的资产，并且供应商通过使用替代资产来履行义务不具有经济可行性或不切实可行，则该项资产应作为特定资产。（IFRIC4 para.8）”

1.对资产的明确与隐含指定

新租赁准则规定，企业通常通过合同中的明确规定来识别一项资产，也可通过在该资产可供客户使用时的隐含规定来识别[IFRS16 para.B13、CAS21（2018）第六条]。

【案例4】合同明确指定资产（IFRS 16示例1A）

客户与货运商（供应商）的合同为客户提供了十节特定类型火车车厢五年的使用权。合同指定了具体的火车车厢，车厢为供应商所有。客户决定何时何地使用这些车厢以及使用其运输什么货物。不使用时，车厢存放在客户处，客户可将车厢用于其他目的（如存储），但合同明确规定客户不能运输特定类型的货物（如爆炸物）。若某个车厢需要保养或维修，供应商应以同类型的车厢进行替换。否则，除非客户违约，供应商在这五年期间不得收回车厢。

合同还规定供应商在客户要求时提供火车头和司机。火车头在供应商处存放，供应商向司机发出指示，详细说明客户的货物运输要求。供应商可选择使用任一火车头履行客户的要求，并且，该火车头既可用于运输该客户的货物，也可用于运输其他客户的货物。即，如果其他客户要求运输的货物目的地与该客户要求的目的地距离不远，且时间范围接近，供应商可选择在该火车头挂多达100节车厢。

案例分析

该案例中存在十节被识别的车厢，合同明确指定了这些车厢，车厢一旦被交付给客户，仅在需要保养或维修时方可替换。用于牵引车厢的火车头不是已识别资产，因为合同中既未明确也未隐含地指定某一火车。

【案例5】合同隐含指定资产[CAS21应用指南（2019）例1]

甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订了使用乙公司一节火车车厢的5年期合同。该车厢转为用于运输甲公司过程中使用的特殊材料而设计，未经重大改造不适合其他客户使用。合同中没有明确指定轨道车辆（例如，通过序列号），但是乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢。如果车厢不能正常工作，合同要求乙公司修理或更换车厢。

案例分析

具体哪节火车车厢虽未在合同中明确规定，但是被隐含指定，因为乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢，必须使其来履行合同，乙公司无法自由替换该车厢。因此，火车车厢是一项已识别资产。

在租赁开始日评估是否存在已识别资产时，企业无需有能力识别将用于履行合同的特定资产（例如，有特定的序列编号）以得出存在已识别资产的结论。相反，企业只需了解自租赁期开始日起是否需要已识别资产来履行合同。若确实如此，则意味着一项资产已被隐含地识别（IFRS16 para.BC111）。

【案例6】合同明确指定资产

A公司（客户）与B公司（供应商）签订了使用一节火车车厢的5年期合同。合同明确约定了该车厢的规格，包括品牌、型号、颜色等。在合同开始日，该车厢尚未建造完成。

案例分析

该车厢是一项已识别资产。尽管在合同开始日，该车厢尚不能识别（该车厢尚未建造完成）；但在租赁开始日，该车厢将是可识别资产。当该车厢建造完成，达到客户可使用状态的时点（即租赁开始日），合同明确指定了该车厢，故属于可识别资产。

2.实质性替换权

新租赁准则规定，即使已对资产作出约定，若供应商拥有在整个使用期间替换已识别资产的实质性权利，则客户没有使用已识别资产的权利[IFRS16 para.B14、CAS21（2018）第六条]。其中，使用期间，是指某项资产被用于履行与客户之间的合同的总期间，包括任何非连续期间（IFRS16 附录一 术语定义）。如果供应商拥有在整个使用期间替换资产的实质性权利，则合同不存在已识别资产，该合同不包含租赁。这是因为，如果供应商可在整个使用期间替换资产，则该供应商（而非客户）控制了资产的使用（IFRS16 para.BC112）。

新租赁准则规定，仅当同时满足以下两个条件时，供应商替换资产的权利才具有实质性[IFRS16 para.B14、CAS21（2018）第六条]：

（1）供应商拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。例如，客户无法阻止供应商替换资产，且用于替换的资产是供应商易于取得或者可在合理期间内取得的。并且

（2）供应商通过行使替换资产的权利将获得经济利益。即，替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需的成本。

上述规定重点关注供应商是否有替换资产的实际能力，以及能否从中获取经济利益。新租赁准则提供该指引的目的，是区分：（1）因供应商（而非客户）控制资产的使用而导致无已识别资产的替换权。以及（2）因供应商不可能行使该等权利，或行使该等权利在实务或经济上不可行而不改变合同实质或特征的替换。（IFRS16 para.BC113）

如果替换条款因其不改变合同的实质而不具有实质性，则该替换条款不会影响企业评估合同是否包含租赁。在很多情况下，显而易见的是因替换资产成本较高，供应商无法从替换权的行使中受益。例如，如果资产位于客户所在地或其他位置，则替换所需成本通常高于资产位于供应商所在地时的成本，因而更可能超过替换资产所能获取的利益（IFRS16 para.B17）。

此外，新租赁准则强调，在资产运行不佳或者可进行技术升级的情况下，供应商因修理和维护而替换资产的权利或义务，并不妨碍客户拥有使用已识别资产的权利（IFRS16 para.B18）。

【案例7】火车车厢租赁（不存在已识别资产）[IFRS16 示例1B、CAS21应用指南（2019）例3]

客户与供应商的合同要求，供应商在五年时间内按照规定的时间表使用指定类型的火车车厢，运输指定数量的货物。指定的时间表和货物数量，相当于客户在五年中使用十节火车车厢。作为合同的一部分，供应商提供火车车厢、司机和火车头。合同规定了用于运输货物的火车车厢类型，以及所运输货物的性质和数量。供应商有大量类似车厢可用于履行合同要求。同样，供应商可在众多车头中选择其一来履行客户的要求，而且该火车头既可用于运输该客户的货物，也可用于运输其他客户的货物。车厢和车头不用于运输货物时，存放在供应商处。

案例分析

该合同不存在火车车厢或车头的租赁。用于运输该客户货物的火车车厢和车头不是已识别资产。供应商有替换火车车厢和车头的实质性权利，因为：

（1）在整个使用期间，供应商有实际能力替换每节车厢和车头。用于替换的车厢和车头是供应商易于获得的，且无需客户批准即可替换每节车厢和车头。

（2）供应商可通过替换车厢和车头获得经济利益。替换每节车厢和车头的相关成本极小，即使有的话。因为车厢和车头存放在供应商处，且供应商拥有大量类似车厢和车头。供应商之所以能够通过替换此类合同中的车厢或车头获益，是因为替换使供应商能够使用已位于任务所在地的车厢或车头来执行任务，如起点附近的铁路货场的任务，或者利用因客户未使用而闲置的车厢或车头。

因此，客户不能主导被识别的车厢或车头的使用，也无权获得使用被识别的车厢或车头所产生的几乎全部经济利益。由于供应商可以选择使用哪些车厢和车头来进行每次特定运输，并可以获得使用火车车厢和车头所产生的几乎全部经济利益，故供应商主导火车车厢和车头的使用。供应商仅提供货运能力。

【案例8】机场区域租赁（不存在已识别资产）[IFRS16 示例2、CAS21应用指南（2019）例4]

某咖啡饮品销售企业（客户）与某机场运营商（供应商）签订了使用机场某处空间销售商品的三年期合同。合同规定了空间的大小，以及空间可位于机场内的任一登机区域。在使用期内，供应商有权随时变更分配给客户的空间的位置。供应商变更客户空间位置的相关成本极小：客户使用（自有的）易于移动的售货亭销售商品。机场有很多符合合同规定空间的区域可供使用。

案例分析

该合同不包含租赁。尽管客户使用的空间大小在合同中有具体规定，但不存在已识别资产。尽管客户控制自有的售货亭，但合同针对的是机场内的空间，且供应商可随意变更该空间。供应商有替换客户所使用空间的实质性权利，因为：

（1）在整个使用期内，供应商有实际能力变更客户使用的空间。机场内有许多区域符合合同规定的空间，且供应商有权随时将空间的位置变更至符合规定的其他空间，而无需客户批准。

（2）供应商将通过替换空间获得经济利益。变更客户所使用空间的相关成本极小，因为售货亭易于移动。供应商之所以能够通过替换机场内的空间获益，是因为替换使供应商能够根据情况变化最有效地利用机场登机区域的空间。

【案例9】飞机租赁（存在已识别资产）[IFRS16 示例7、CAS21应用指南（2019）例5]

客户与飞机所有者（供应商）签订了使用被明确指定的一架飞机的两年期合同。合同详细规定了飞机的内部和外部规格。

合同中存在对飞机飞行区域的合同和法律限制。客户决定飞机飞行的地点和时间以及搭载的乘客和货物，但需遵守这些限制条件。供应商负责飞机的操作并使用自己的机组人员。合同期内，客户不得雇佣其他人员操作飞机或自行操作飞机。

在两年期间内，允许供应商随时替换飞机，且在飞机出现故障时必须替换飞机。替换的飞机须符合合同中规定的内部和外部规格。在供应商的机队中配备符合客户要求规格的飞机涉及高昂的成本。

案例分析

该合同存在已识别资产。合同明确指定了飞机，尽管供应商可替换飞机，但其替换权不具有实质性。这是因为，配备另一架符合合同要求规格的飞机涉及高昂的成本，因此，可合理预计供应商不会因替换飞机获得经济利益。

3.判断实质性替换权的特定考虑

替换权可能因多种原因而不具有实质性，有些替换权不具有实质性的原因是合同限制了供应商可以替换资产的时间。例如，如果供应商仅在特定日期或者特定事件发生当日或之后拥有替换资产的权利或义务，则供应商的替换权不具有实质性。这是因为，供应商没有在整个使用期间替换资产的实际能力（IFRS16 para.B15）。

还有一些替换权即使在供应商按合同约定有权在任何时间替换资产的情况下，也不具有实质性。例如，如果供应商因修理和维护而替换资产，或如果供应商仅在被视为不可能发生的情况下从替换中受益，则该等替换权不具有实质性，无论合同是否对该等情况作出规定（IFRS16 para.BC114）。

新租赁准则规定，企业评估供应商的替换权是否具有实质性，应根据合同开始时的具体事实和情况，不应考虑合同开始时认为可能不会发生的未来事件。此类未来事件的具体例子包括（IFRS16 para.B16）：

（1）某未来客户同意支付高于市价的价格来使用该资产；

（2）引入在合同开始时实质上尚未开发的新技术；

（3）客户对资产的使用或资产性能与合同开始时认为可能的使用或性能之间的重大差异；以及

（4）使用期间资产市价与合同开始时认为可能的市价之间的重大差异。

【案例10】零售摊位租赁（不太可能发生的未来事项）[IFRS16 示例4]

客户与房地产所有者（供应商）签订了一份使用零售摊位A的五年期合同。零售摊位A是某大型商场的一部分，其包含许多零售摊位。客户被授予了零售摊位A的使用权。供应商可要求客户搬至另一零售摊位。在这种情况下，供应商应向客户提供与零售摊位A质量和规格类似的零售摊位，并向客户支付搬迁费用。仅当有大的新租户决定租用零售摊位，并支付足够涵盖该客户及零售摊位内其他租户的搬迁费用的有利费率时，供应商方能因客户的搬迁获得经济利益。然而，尽管这种情况有可能发生，但在合同开始时，不大可能出现这种情况。

案例分析

本案例中的零售摊位A是一项已识别资产，在合同中有明确规定。供应商有实际能力替换零售摊位，但仅在特定情况下可因替换获得经济利益。由于在合同开始时不大可能出现这种情况，故供应商的替换权不具有实质性。

4.假定不具有实质性替换权

新租赁准则规定，如果客户无法直接确定供应商是否拥有实质性替换权，则客户应假定所有替换权均不具有实质性[IFRS16 para.B19、CAS21（2018）第六条]。在某些情况下，客户很难（即使并非不可能）确定供应商的替换权是否具有实质性，困难可能是由于客户通常不了解供应商因替换将发生的成本的相关信息。新租赁准则规定该假定的目的，是使客户在有合理能力进行评估时，应评估替换权是否具有实质性。即，如果替换权具有实质性，客户应能从具体事实与情况中比较明确地得出结论。该规定的另一个目的是，说明客户无需为了证明替换权不具有实质性而投入过多成本（IFRS16 BC115）。

5.物理上可区分组成部分

新租赁准则规定，如果资产的部分产能在物理上可区分，例如，建筑物的某一层，则该部分产能属于已识别资产。如果资产的某部分产能或其他部分在物理上不可区分，例如，光缆的部分容量，则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得几乎所有因使用资产所产生的经济利益的权利[IFRS16 para.B20、CAS21（2018）第六条]。

在制定上述规定过程中，国际会计准则理事会（IASB）认为，如果较大资产的部分容量在物理上不可区分，如某管道20%的容量，则客户不太可能有权控制该部分容量的使用。客户不太可能有权控制该部分的使用，是因为有关资产使用的决策通常在较大资产整体层面作出。如果扩展已识别资产的定义，将较大资产中物理上不可区分的组成部分包括在内，可能会迫使企业考虑他们是否出租了用于履行服务合同的资产。而最后的结论可能是否定的。因此，理事会认为，扩展已识别资产的定义而将较大资产的容量组成部分包括在内，会增加复杂程度。

【案例11】光缆租赁（物理上是否可区分）[IFRS16  示例3A、示例3B、CAS21应用指南（2019）例2]

情形1：甲公司（客户）与乙公司（公用设施公司）签订了一份为期15年的合同，以取得连接A、B城市光缆中三条指定的物理上可区分的光纤使用权。若光纤损坏，乙公司应负责修理和维护。乙公司拥有额外的光纤，但仅可因修理、维护或故障等原因替换指定给甲公司使用的光纤。

情形2：甲公司与乙公司签订了一份为期15年的合同，以取得连接A、B城市光缆中约定带宽的光纤使用权。甲公司约定的带宽相当于使用光缆中三条光纤的全部传输容量（乙公司光缆包含15条传输容量相近的光纤）。

案例分析

情形1下，合同明确指定了三条光纤，并且这些光纤与光缆中其他光纤在物理上可区分，乙公司不可因修理、维护或故障以外的原因替换光纤，因此情形1中存在三条已识别光纤。

情形2下，甲公司仅适用光纤的部分传输容量，提供给甲公司适用的光纤与其余光纤在物理上不可区分，其不代表光缆的几乎全部传输容量，因此情形2不存在已识别资产。

【案例12】输油管道租赁（物理上可区分）[IFRIC Update  2019年6月 “地下权利（《国际财务报告准则第16号——租赁》）”]

管道运营商（客户）支付对价获得了一项地下输油管道20年的使用权利。合同指定了地下输油管道的确切位置和尺寸（路径、宽度和深度）。土地所有者保留了管道之上土地表面的使用权，但是，在20年的使用期内，其没有权利访问或改变地下空间。客户有权进行检查、维修和维护工作（包括必要时更换受损管道）。

案例分析

案例所述合同中，指定地下空间在物理上与土地其余部分可区分。合同约定了管道的路径、宽度和深度，从而定义了物理上可区分的地下空间。该空间在地下并不影响其是否为已识别资产——该指定地下空间与该土地表面物理可区分的指定区域一样，在物理上可区分。该土地所有者无权在使用期内替换该地下空间。因此，该指定地下空间属于已识别资产。

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本系列文章主要编委：

夏自李、程辉、王宇擎、赵伟君