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本期文章来自 简阳市人民检察院员额检察官： 张寅飞， 发现律师事务所刑事专业委员会委员：艾京皇 【关键词】虚开 增值税 专票 证据 三流一致 我国从20世纪80年代初开始征收增值税，在1994年在增值税征管中实行“凭票扣税”的抵扣制度，从此时起，不法分子就开始通过虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为牟取非法利益。随后，虚开增值税专用发票（以下简称虚开专票）的行为在1995年被列入刑事打击范围。在刑事犯罪打击方面，我国对虚开专票的违法行为高度警觉；但在证据取得与运用方面，一直以来却没有引起足够的重视。由于涉税犯罪的专业性，司法机关在刑事司法实践中，很大程度依赖于税务机关在行政程序中搜集的证据，因此证据成为打击虚开专票犯罪的短板。 一、虚开增值税专用发票概述 我国《刑法》第二百零五条第三款虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。刑法条文将开票方、非善意受票方、介绍方列为了刑事打击对象。但是，并没有直接阐明虚开的定义。追溯过往，在1995年虚开专票犯罪入刑后，最高法通过司法解释、国税总局通过政策性文件的方式对虚开进行了解释。“虚开”即开具与实际经营业务情况不符的发票，具体表现为：（1）没有实际经营活动却开具发票；（2）虽有实际经营活动但开具数量或者金额不实的发票；（3）有实际经营活动，发票开具的数量和金额属实，但发票却是让他人为自己代开的。 提到虚开，就不得不提三流一致。所谓的“三流”，是指货物流、资金流和发票流。关于“三流一致”的最早文件出处，是《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号），该文件对“关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题”明确规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”事实上，“三流一致，方得抵扣”的规定并未明确见诸于任何现行的正式的增值税税政文件，仅散见于各级税务局稽查部门的稽查经验总结、稽查检查提纲或“财税大师”的滔滔演讲之中。有些基层税务机关要求“三流一致”也有不顾市场交易规则、无行政执法政策依据的嫌疑。 笔者认为，“三流一致”仅仅是一种税务检查、犯罪侦查方法和思维，对帮助查清虚开事实确实有很大帮助，但不能以三流不一致定性虚开。 二、虚开专票犯罪证据主要证明目的 鉴于前述虚开专票犯罪相关规定，税务机关、公安机关收集虚开的证据自然而然地围绕着一个中心——开票行为与交易行为的匹配度。具体而言，税务机关从行政管理角度，更多地着眼于三流是否一致；而公安机关从打击刑事犯罪角度，更倾向于通过发票流、资金流、货物流、合同流的证据来证明开票行为与交易行为的实际匹配度。 在2018年12月4日，最高院发布典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”。最高人民法院经复核认为，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪。故而现阶段虚开专票犯罪的证据收集还要兼顾证明犯罪嫌疑人具有骗取国家税款的主观目的和造成国家税款损失客观结果。 由于税务机关在对虚开行为的行政处理上并不需要考虑是否具有骗取国家税款的目的，是否造成国家税款损失的问题。税务机关在取证时也不会将重心放于此，其发现该虚开案件可能构成刑事犯罪后，移送司法机关处理。司法机关在司法程序中有可能疏漏此两方面，抑或在证据补充上存在一定地困难。 三、刑事案件与行政案件证明标准的差异 刑事案件的证明标准无疑是要严苛于行政案件的证明标准，然而司法机关在转化和运用税务机关随案移送的证据时，往往对此问题没有引起足够的重视。 关于税务行政处理案件应适用何种证明标准，我国法律、法规中并没有明确。通常来说有三种证明标准：严格证明标准、明显优势证明标准、优势证明标准。笔者认为，行政执法的基本证明标准是明显优势证明标准，再以优势证明标准和严格证明标准为补充。行政机关只需要做到证据清楚而有说服力的程度，即行政机关提供的证据相对于当事人的证据具有明显的优势；清楚而有说服力的证据标准不排除存在合理怀疑；证据之间具有清楚的逻辑关系；充分而且具有一定说服力。 刑事案件则要达到排除一切合理怀疑的证明标准，显然是较之行政案件更高的证明标准。 四、主要证据及材料分析 （一）书证 虚开案件的查办，在前期税务机关的取证工作中主要是以书证为主。依据《刑事诉讼法》第五十四条第二款：行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用。税务机关随案移送的相关书证材料可以直接作为刑事诉讼中的证据使用。 1.犯罪嫌疑人的基本情况证据 这部分证据有：涉案企业的基本工商、税务登记信息；犯罪嫌疑人的基本个人信息；《发票领购簿》，并取得发票使用情况的相关资料；认证抵扣资料、纳税申报资料；相关账册凭证、办公场所租赁合同等。以上证据主要用于判断虚开专票犯罪的犯罪主体资格；是单位犯罪主体，还是自然人犯罪主体；涉案企业是否为空壳企业。 2.发票流证据 发票流证据有：发出协查的回复资料、虚开或者虚受增值税专用发票、其他与虚开增值税专用发票有关的资料、取得虚开发票的已抵扣证明等。 对发票流证据，侦控机关要注意以下几个问题： （1）不能抽样核实开票行为与交易行为的匹配度。 犯罪嫌疑人虚开、虚受专票往往不止一份，特别是虚受专票数量较多的情形，犯罪嫌疑人很可能自己都无法一一供述出哪些专票是对外购买的，哪些是有真实交易的。所以侦控机关对涉嫌虚开或虚受的专票有无真实交易这一待证事实，要通过其他证据进行逐一核实。 （2）代开增值税专用发票的问题。 实践当中存在发生了真实交易，但销售方不直接开具专票给购买方，而是找第三方开具专票的情形。面对这种代开的情形，即使受票方明知专票是代开发票，在其不以骗抵增值税税款为目的，没有造成国家税款损失的前提下，不宜定性为虚开增值税专用发票罪。 但是侦控机关对销售方和开票方的处理，要在调取到代开专票这一证据的基础上，进一步通过其他证据查清事实，甄别出两种不同的代开行为。一是不具备自开专票条件的销售方，应购买方的要求照第三方进行代开，并如实缴纳税款；二是销售方以逃税为目的，不愿意自己开具发票，找第三方代开，第三方利用取得虚开的进项发票抵扣自身销项或利用部分正常销售不需开票的空额以达到非法目的。对于第二种情况，对销售方和第三方应定性为虚开增值税专用发票，侦控机关要进一步取得第三方的进项发票和销售情况方面的证据，以及销售方与第三方有无串通、关联的证据。 3.资金流证据 在虚开案件中，偶有犯罪嫌疑人对抗检查，谎称账册、凭证灭失，提供虚假账册，甚至注销、走逃。虽然无法对其查帐、有效询问，但其银行交易信息往往成为查实案件的突破口，侦查机关可通过调取涉案企业所有银行账户的交易明细进行前期取证。 一般而言，虚开专票犯罪在资金流有两种情况：一是没有资金流，或者资金明显不匹配；二是足额支付发票所载明款项后，出现资金回流的情况。侦控机关应该收集这方面的证据证明发票所载明的交易事项并没有实际发生，从而结合其他证据证明交易的虚假性。 资金流证据有：资金往来凭据、银行流水、银行对账单、会计账簿等。 资金流证据容易在证明资金回流上出现问题。一是回流路径未形成闭环；二是部分资金是否属于回流存疑；三是从销售方打入购买方的款项，侦控机关认为是一部分资金回流，但无法排除购销双方提出的资金拆借等辩解理由。侦控机关在无法提供其他证据予以佐证资金回流的情况下，显然会对侦控机关造成不利后果，认定虚开的证据不足。侦控机关要全面详实地取得资金流证据，避免出现前述瑕疵。 除此之外，在有的案件中，侦控机关会制作购销双方的《资金流向明细表》《取得资金与增值税专用发票价税合计比例关系统计表》试图证明资金回流及支付“手续费”的情况。显然这已不属于刑事诉讼中的证据范畴，只能认为是帮助司法机关办案人员了解案件情况的相关材料，不宜作为证据出示。 4.货物流证据 货物流证据有：运输单据和发票、货物进、出库及库存单据及情况记录等。 一方面，货物进、出库及库存单据及情况记录是纳税人自制的内部凭证，容易被伪造，其真实性存疑；另一方面，现代贸易活动中有不经中间商直接安排生产商发货，委托人直接安排受托加工人发货等情况存在，货物流与资金流、发票流的完全一致也是强人所难。特别是对于走逃企业，货物流向更难以查清，证据难以取得。侦控机关在调查取证时要更多地结合运输发票及相关证人证言来印证货物流的真实性。 （二）言词证据 实务中，公安机关介入后，以取得言词证据为主。我国《刑诉法》第五十四条第二款规定了行政机关取得的实物证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用。那么税务机关前期取得的约谈记录、询问（调查）笔录就不得作为刑事案件的证据，仅能理解为与案件相关的材料。故而侦控机关仍应对犯罪嫌疑人、被告人进行讯问，对证人进行询问，制作讯问笔录、讯问笔录等，以此来将税务机关的笔录转化为言词证据。 在言词证据方面应注意以下问题： 一是对于注销、走逃户而言，很多证据难以取得，特别是在公安机关未立案查处，或立案后未能获取实际经营人身份的情形下，无法取得有效言词证据，往往名义法定代表人的言词证据表明其对企业的经营活动并不知情。 二是犯罪嫌疑人、证人在公安机关所作的供述与辩解较之在税务机关作的笔录完全不一致，对虚开事实矢口否认、百般辩解。由于在税务机关所作的陈述申辩、约谈记录、询问笔录不属于刑事诉讼中的证据，公安机关和检察机关将面临无指控有罪的言词证据可用的尴尬境地。 （三）现场检查笔录 税务机关、公安机关进行现场检查，发现涉案企业无厂房、库房、机器设备、员工，甚至是实际经营场所不存在等。此现场检查笔录可以证明涉案企业无实际生产经营发生，系空壳企业，从而间接证明企业开具发票所载明的交易事项无实际的真实交易。但要注意商贸类企业无库房、设备等并不能绝对排除交易行为的真实性。 （四）视听资料、电子数据 视听资料包括录音、录像的资料，电子数据则有电子账簿数据信息、手机短信、电子邮件、QQ聊天记录、微信聊天记录等。在如今这个大数据时代里，人们在虚拟空间中处处留痕，办案人员要注重收集这方面的证据。 （五）鉴定意见 涉及专门性和技术性较强的问题，提请有关机构作出鉴定意见，如伪造发票的鉴定、有关部门等出具的生产能力的鉴定意见等。 （六）其他税务机关的材料 有观点认为《已证实虚开通知单》《税务稽查报告》《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》等税务机关文书属于书证，可以作为证据使用，甚至有的判决书大篇幅引用《税务稽查报告》对案件事实的认定。笔者不敢苟同，前述税务机关文书应不属于证据，而是税务机关对行为人的看法和观点，只对司法机关了解案件具有参考性而已。 理由有三点：第一，税务机关内部文书属于内部流转资料，不属于对外行政行为，纳税人也没有对此内部文书的陈述申辩途径、救济途径，内部文书只是税务机关的单方意见。第二，税务稽查局对涉税违法案件的处理流程分为：选案、检查、审理、执行四个阶段，《税务稽查报告》是仅是稽查局检查工作结束后得出的阶段性意见，该意见性质属于对案件的初步意见，认定违法事实尚需审理部门确认。《已证实虚开通知单》是上游企业主管税务机关调查的阶段性意见，下游受票企业的主管税务机关尚需自行取证，证明下游企业有虚开行为。第三，上述文书均不能作为《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》及其相应的行政复议、行政诉讼的认定事实的证据，那么更不能作为刑事诉讼程序的证据。 司法机关在刑事诉讼程序中应对税务机关内部文书有所辨别，将其排除在证据范畴之外，不宜作为定罪量刑的依据。 五、结语 办理虚开专票刑事案件具有很强的专业性，办案人员既要了解我国增值税制度、发票管理制度，又要有深厚的刑法学理论功底，还要有税务行政执法方面的知识储备。更重要的是，要办好千变万化的虚开专票刑案，还要对证据取舍、运用有较强的把握能力。现在虚开专票行为的司法认定口径比行政认定口径要小很多，办案人员更要熟练地掌握证据规则，全面详实地收集证据，及时弥补税务机关移送证据的不足，转化需要转化的证据材料。 法治是最好的营商环境，让企业家专心创业、放心投资、安心经营是我们法律人的共同责任。 |
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