案析2018年版《固定资产加速折旧优惠表》填表技巧

《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）>等报表的公告》（国家税务总局公告2018年第26号）规定，自2018年7月1日起，纳税人开始填报该公告规定的2018年版企业所得税预缴纳税申报表，其中，A类纳税申报表附表A201020，即《固定资产加速折旧(扣除)优惠明细表》（以下简称《折旧优惠表》），在填报实务中存在很大争议，下面笔者将结合具体案例解析该表的填报技巧。

一、《折旧优惠表》的填报宗旨

我们从该表的填表说明可知，该表的填报主要是满足两个目的，一个是满足“税收计算”的目的，即“落实税收优惠政策”，使企业在月（季）度预缴时便可享受加速折旧政策，调减其应纳税所得额；另一个是满足“统计数据”的目的，即“实施减免税核算”，使有关部门能够计算出企业因此而享受了多少税收优惠。

前一个目的，主要是计算出了“纳税调减金额”这一列数据，后一个目的主要是计算出了“享受加速折旧优惠金额”这一列数据。可见，这两列数据，是该表最重要的数据，是该表申报的“主要看点”。其中，“纳税调减金额”一列合计数，直接过入到预缴申报表中参与计算，影响企业月（季）度应纳税所得额。

二、《折旧优惠表》的填报原则

正是因为《折旧优惠表》的填报宗旨是要“税收计算”，即计算出“纳税调减金额”，所以对于“税收折旧”小于等于“一般折旧”的情况（即计算出的是“纳税调增金额”）就不需要填报了；正是因为《折旧优惠表》的填报宗旨是要“统计数据”，即统计出企业因该政策而“占了多少便宜”，所以对于“税收折旧”小于等于“一般折旧”的情况（即“企业没占到便宜”）就不需要填报了。

所以，该表的填报原则概括有三：

1、对于一整年内，“税收折旧小于等于一般折旧”的，不再填报；

2、对于一整年内，“税收折旧大于一般折旧”的，需要填报；

3、对于某一纳税年度内，先发生了“税收折旧大于一般折旧”、此后又发生了“税收折旧小于等于一般折旧”，则需要分析填列，并延续至年末。

上述第三种情况最复杂，也是本文分析的重点。

三、《折旧优惠表》的疑问

《折旧优惠表》有一处疑问，就在于该表对“享受加速折旧优惠金额”的定义。

该表填报说明提出这样一个公式——“享受加速折旧优惠金额”=税收折旧—一般折旧

而我们认为正确的公式应该是——“享受加速折旧优惠金额”=税收折旧—可税前扣除的正常折旧。

假如企业无论会计折旧还是税法折旧，只有直线法一种折旧方法，只有当企业会计折旧年限小于等于税法最低折旧年限时，“一般折旧”才等于“可税前扣除的正常折旧”，而当会计折旧年限大于税法最低折旧年限时，“一般折旧”就会大于“可税前扣除的正常折旧”，下面详述各名词的定义。

从该表填表说明可知，“税收折旧”指的是企业实际在税前扣除的加速折旧金额；“一般折旧”指的是按最低税法折旧年限计算的折旧金额；“账载折旧”指的是企业账面上按会计方法计提的折旧金额；而笔者所说的“可税前扣除的正常折旧”，指的是假如没有加速折旧政策，企业能够正常在税前扣除的折旧金额，当会计折旧年限大于等于税法最低折旧年限时，它等于“账载折旧”，当会计折旧年限小于税法最低折旧年限时，它才等于“一般折旧”。

按照税法规定，当企业会计折旧年限大于等于税法最低折旧年限时，可以按会计折旧年限计算折旧并税前扣除；当企业会计折旧年限小于税法最低折旧年限时，按税法最低折旧年限计算折旧并税前扣除。所以，企业可以税前扣除的折旧，可能是一般折旧也可能不是一般折旧。

比如，企业机器设备，原值10000元，不考虑残值，会计折旧年限12年，年会计折旧833.33元，这是“账载折旧”；税法规定最低折旧年限10年，年“一般折旧”1000元；按税法规定最低折旧年限的60%加速折旧，加速折旧年限6年，年“税收折旧”1666.67元，这是企业“实际税前扣除的加速折旧”。

按照填表说明的意思，“享受加速折旧优惠金额”=“税收折旧”1666.67元—“一般折旧”1000元=666.67元。但这是不可思议的，因为假如没有这个加速折旧优惠政策，企业可以税前扣除的折旧金额是833.33元，而不是1000元。

所以，企业实际“享受加速折旧优惠金额”=“税收折旧”1666.67元—“账载折旧”833.33元=833.33元。

由此可知，填表说明那么计算，是有一个前提的，就是企业账载折旧小于一般折旧时，是可以纳税调减的。但实务中，很多地方税务机关都会按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定，“对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额”，而不允许企业在账载折旧小于一般折旧时做纳税调减的。

所以这个疑问有待进一步解释，它也直接影响到了下面的填表问题。

四、《折旧优惠表》的填写案析

如前所述，当某年度中，企业出现某些季度“税收折旧大于一般折旧”、而某些季度“税收折旧小于一般折旧”时，这张表的逻辑关系将变得不合理，也很难保证“享受加速折旧优惠金额”正确，这种情况集中表现在企业折旧纳税调整存在“转回”的时点，这是该表的设计者所始料未及的。

例如，某企业会计和税法折旧都采用直线法，某固定资产折旧情况如下表：

项目	逻辑计算	一季度				二季度				一和二季度合计
		1月	2月	3月	小计	4月	5月	6月	小计
账载折旧	1	80	80	80	240	80	80	80	240	480
一般折旧	2	100	100	100	300	100	100	100	300	600
税收折旧	3	120	120	120	360	120	120	0	240	600
纳税调整	4=3-1	40	40	40	120	40	40	-80	0	120
优惠金额	5=3-2	20	20	20	60	20	20	-100	-60	0

 

该表中，纳税调整为正数的，属于纳税调减，纳税调整为负数的，属于纳税调增，税收金额为加速折旧金额，在二季度6月份时加速完毕。

优惠金额的计算公式，即《折旧优惠表》填表说明规定的公式：“享受加速折旧优惠金额”=税收折旧—一般折旧。实务中，申报系统这一列是有公式的，不能手工填入、只能按该公式由系统自动计算。

从该表填表说明可知，当“税收金额”大于等于“账载金额”时，即折旧发生纳税调减情况时，“纳税调减金额”=税收折旧—账载折旧；当“税收金额”小于“账载金额”时，即折旧发生纳税调增情况时，“纳税调减金额”=0。

另外，2018年版的企业所得税预缴申报表有个重大变化，就是填写的金额都是“本年累计”数，即二季度填写的数据是一季度和二季度数据的合计，而不是二季度当季的数据。

于是，按照上表填写，问题出现了：按照“一和二季度合计”的数据填写《折旧优惠表》，“账载折旧”480元，“税收折旧”600元，“纳税调减金额”=税收折旧—账载折旧=600-480=120元。这显然是不对的，因为6月份纳税调增了80元，而纳税调增数据是不能填入《折旧优惠表》的，所以，只能把这80元扣除，纳税调减金额=（120-（-80））=200元。这时，“账载折旧”肯定是填480元，这是实际数据，但如果“税收折旧”仍填600元，显然“纳税调减金额”的逻辑公式就不复存在了。

同理，“税收折旧”填写600元，“一般折旧”填写600元，则“优惠金额”为0，这显然是十分荒谬的，因为一季度的时候企业还享受了60元的优惠，二季度时填报的是一季度加二季度的合计数，怎么可能反而是0呢？原因就在于6月份这个优惠金额“转回”了100元，所以，应将这100元转回金额扣除，即“优惠金额”=（0-（-100））=100元。

如果为了满足纳税调减金额的逻辑公式计算结果，“账载折旧”480元，“纳税调减金额”200元，则倒挤出“税收金额”（“纳税调减金额”+“账载金额”）就只能是680元，而按照系统事先设置好的公式计算，“优惠金额”=680-600=80元，而真实的“优惠金额”则应该是100元，所以，这还是一种荒谬。

因此得出结论：当某纳税申报期内，存在“转回”情况时，这张《折旧优惠表》的逻辑关系将不复存在，无论怎么填，都不能保证“税收折旧”、“纳税调减金额”、“享受加速折旧优惠金额”三者同时是真实的、是符合企业实际情况的。

由于“纳税调减金额”要参与预缴申报表主表的税款计算，所以企业应首先保证该数据正确，至于“税收折旧”和“享受加速折旧优惠金额”就无法保证真实准确了。