|
文章来源：他山咨询 2019年10月18日，中国注册会计师协会发布《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》等五项审计准则问题解答修订文本的征求意见稿，公开征求意见。2019年9月9日至10日，证监会在北京召开全面深化资本市场改革工作座谈会。会议提出了当前及今后一个时期全面深化资本市场改革的12个方面重点任务，被市场称之为“深改12条”。其中，狠抓中介机构能力建设、压实中介机构责任，同时提升稽查执法效能、集中力量查办欺诈造假等大要案也是其中的重点任务。此次中注协发布的五项审计准则问答解答征求意见稿，结合参考了近年来资本市场的舞弊案例，也正好与前述深化资本市场改革的要点精神契合。另一方面，近一两年上市公司投资并购频频暴雷，也为上市公司在投资并购中做好尽职调查敲响了警钟。为此，小编也专门学习了下这次问答修订的征求意见稿，也希望结合一些案例，能为大家进一步认识理解“财务造假”提供一些参考。 一、概述
《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》（以下简称“《问题解答第4号》征求意见稿”）主要从三个方面进行了修订：1、针对近年来资本市场收入舞弊案例，揭示了被审计单位实施收入舞弊的新手法针对近年来资本市场收入舞弊案例，《问题解答第4号》征求意见稿对被审计单位实施收入舞弊的新手法进行了归纳和充实。利用虚假的资金回笼配合虚构销售交易是较为隐蔽的舞弊手法，不易被注册会计师发现。征求意见稿详细说明了该种手法的基本舞弊逻辑以及具体舞弊方法，以指导注册会计师有效识别虚假销售收入。2、对注册会计师有效识别收入舞弊风险迹象予以方法上的指导洞悉收入舞弊风险迹象，有助于注册会计师识别舞弊风险。《问题解答第4号》征求意见稿对注册会计师有效识别收入舞弊风险迹象予以方法上的指导。首先，提示注册会计师跳出会计账簿资料的狭窄视野，在充分了解被审计单位业务模式并理解业务逻辑的基础上，从更高的视角识别收入舞弊风险迹象；其次，提示注册会计师用联系的观点识别收入舞弊风险迹象，将收入、资金、关联方等各方面信息联系起来综合考虑。例如，收入舞弊往往需要资金回笼配合，注册会计师需要对被审计单位资金方面的异常情况保持警觉。3、对注册会计师实施延伸检查程序应对收入舞弊风险提供细化指导《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师针对舞弊风险，设计和实施有针对性的应对程序，提高审计程序的不可预测性。如果对收入真实性存在重大疑虑，且通过常规审计程序无法应对舞弊风险以获取充分、适当审计证据，注册会计师需要考虑实施延伸检查程序。征求意见稿对延伸检查程序的含义、需要实施延伸检查程序的情形、延伸检查程序的具体实施以及无法实施延伸检查程序时的处理进行了详细阐述，为注册会计师应对收入舞弊风险提供了细化指导。《问题解答第4号》征求意见稿站在审计的角度，举例了被审计单位通常采用的12种收入舞弊手段，从动机来看可以分为两大类：● 为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入 ● 为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入 
其中，为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入主要包括虚构销售交易、进行显失公允的交易、违背会计准则或隐瞒相关条款等方式提前确认收入、选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策等等手段。从近几年典型的财务造假案件来看，“虚构销售收入”是最为常见的一种方式。《问题解答第4号》征求意见稿详细列举了“虚构销售收入”的多种方式和主要环节，小编认为可以将其归纳为三个方面：● 虚构合同 ● 虚构货物流 ● 虚构资金流 被审计单位虚构销售收入分为两种，一种是虚构收入后并没有实际的货物流，或无相应的货款回笼，虚增的应收账款/合同资产可以通过日后不当计提减值准备加以消化，这种方法较为简单粗暴，也容易被审计程序所识别；另一种方法相对复杂和隐蔽，被审计单位会使用货币资金配合货款回笼以制造虚假的资金流，同时将商品从某一地点移送至另一地点，伪造出库单、发运单、验收单等依据记录销售，以制造虚假的货物流。在第二种情况下，虚构收入的同时也会对许多其他关联报表项目产生影响，包括但不限于货币资金、应收账款/合同资产、预付款项、存货、长期股权投资、固定资产、在建工程、应付票据、应付账款、营业成本、税金及附加、销售费用等。下面就通过一些典型财务造假案例来看看这些公司是如何利用这些手段的。二、虚构销售收入的手段及案例 
几乎所有的收入造假案件都会涉及到虚假合同，即通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，虚构销售交易、虚构存货，后续通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。*ST国药控股股东武汉新一代科技有限公司的母公司仰帆公司系上海市城镇工业合作联社成员单位。2012年3、4月份，*ST国药董事滕某某、朱某某与联社主任丁某某联系，请丁某某帮*ST国药增加营业收入。丁某某安排联社下属公司上海公合实业有限公司（以下简称公合实业）帮助*ST国药开展钢材贸易以增加营业收入。2012年5月，*ST国药设立子公司上海鄂欣实业有限公司具体开展钢材贸易业务。2012年9月至2013年10月，鄂欣实业与公合实业或公合实业安排的第三方公司发生20笔钢材销售业务，累计确认收入144,201,093.66元。经查，鄂欣实业参与的钢材贸易，没有真实的货物和货物流；签订的钢材购销合同所附的提货单，未标示提货所必须的钢材编号，无法提货；钢材购销合同列示的存放钢材的部分第三方仓库表示未存放过相关钢材。*ST国药2012年年度报告披露的49,188,991.55元营业收入中，有41,151,951.13元为鄂欣实业不应当确认的4笔钢材销售确认收入；2013年年度报告披露的111,418,059.50元营业收入中，有16笔共计103,049,142.53元为鄂欣实业不应当确认的钢材销售收入。【分析】*ST国药这种虚构收入的方式属于完全的虚构收入，相关交易没有真实的货物和货物流。如前所述，这种方式相对比较容易被识别。而更多的上市公司造假案例中，通常都配合有虚构的货物流以及资金流。 江苏雅百特科技股份有限公司（简称雅百特）重组上市过程中，于2015年1月披露承接巴基斯坦木尔坦地铁公交工程的金属屋面围护系统工程，合同金额3250万美元。重组上市后，2015年报披露工程完工，实现收入2亿元。但其后，雅百特看似“娴熟”的造假技术还是被证监会发现，经查，雅百特通过虚构承揽境外项目、虚构跨境资金循环、虚构建材出口、虚构境内建材贸易等手法，虚增收入5.8亿元，虚增利润2.6亿元。其造假手段包括：虚构木尔坦地铁公交工程项目，利用李某松安排的公司构建资金循环，制造海外回款假象，制造项目施工假象；伪造虚假的建筑材料出口合同，将报关出口至安哥拉的货物运送至香港，然后再由其控制的关联公司将货物进口回中国【虚构货物流】；签订无真实需求的购销合同，伪造出入库凭证，通过部分销售客户银行账户并向其支付一定资金通道费的方式，伪造‘真实’的资金流，虚构国内建材贸易。【分析】雅百特是典型的虚构货物流的案例，由于虚构跨境交易，货物流转的核查也相对较难被发现，对审计人员审计程序或尽职调查工作也提出了更高的要求，被审计单位或尽职调查标的公司存在较多海外、跨境业务的，或也可能成为较大舞弊风险所在。雅百特案件因此成为了2017年证监会跨境执法合作的成功案例。 但某些情况下，被审计单位因为行业特殊，其销售的产品所耗费实物的成本较低，或无实物资产，如软件企业销售的通用软件，这种情况下，在虚构销售交易时可能无需虚构存货与货物流。 许多被审计单位虚构收入时，相应确认应收账款/合同资产，同时通过虚假存货采购套取其自有资金用于货款回笼，形成资金闭环。但通过虚假存货采购套取的资金金额可能小于虚构收入金额，或者对真实商品进行虚假销售时无需虚构存货，因此一些被审计单位还可能采用一些其他手段套取资金实现货款全部回笼，《问题解答第4号》征求意见稿列举了下列7种手段：（1）通过虚假预付款项（预付商品采购款、预付工程设备款）套取资金用于虚增收入的货款回笼。（2）虚增长期资产采购金额；被审计单位通过虚增对外投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出等购买金额套取资金，用于虚增收入的货款回笼。形成的虚增长期资产账面价值，通过折旧、摊销或计提资产减值准备等方式在日后予以消化。（3）通过被投资单位套取投资资金；被审计单位将资金投入被投资单位，再从被投资单位套取资金用于虚构收入的货款回笼。形成的虚增投资账面价值通过日后计提减值准备予以消化。
（4）通过对负债不入账或虚减负债套取资金；例如，被审计单位开具商业汇票给子公司，子公司将票据贴现后用于货款回笼。
（5）伪造回款单据进行虚假货款回笼；采用这种方法会形成虚假货币资金。
（7）被审计单位实际控制人或其他关联方将体外资金提供给被审计单位客户或第三方，客户或第三方以该笔资金向被审计单位支付货款。体外资金可能来源于审计单位实际控制人或其他关联方的自有资金，也可能来源于对被审计单位的资金占用或通过被审计单位担保取得的银行借款。
根据证监会调查结果显示，为扭转2013年亏损过亿的窘境，金亚科技于2014年通过虚构客户、伪造合同、伪造银行单据、伪造材料产品收发记录以及隐瞒费用支出等方式虚增营业收入逾7300万元，虚增利润总额超8000万元，占当期利润总额的335.14%，最终使得公司当年净利润由亏损变为盈利。其次是2014年年度报告虚增银行存款217,911,835.55元。2014年末，金亚科技中国工商银行成都高新西部园区支行账户银行日记账余额为219,301,259.06元，实际银行账户余额为1,389,423.51元，该账户虚增银行存款217,911,835.55元，占当期披露的资产总额的比例为16.46%。最后，为了配合现金流，2014年年度报告虚列预付工程款3.1亿元。2014年，金亚科技的子公司成都金亚智能技术有限公司建设项目，由四川宏山建设工程有限公司施工，建设面积385,133平方米，每平方米造价约2,000元，按40%的预付比例估算需要预付工程款3.1亿元。为此金亚科技制作了假的建设工程合同，填制了虚假银行付款单据3.1亿元，减少银行存款3.1亿元，同时增加3.1亿元预付工程款【虚构资金流】。上市公司圣莱达于2018年5月10日因涉嫌信息披露违法违规收到中国证监会的《行政处罚决定书》，其造假行为主要为虚构营业外收入和利润：公司2015年度虚增影视赔偿收入1000万及相应利润750万；虚增政府补助收入及相应利润1000万。虚增影视赔偿收入：2015年11月10日，圣莱达与华视友邦签订影片版权转让协议书，约定华视友邦将某影片全部版权作价3000万元转让给圣莱达，华视友邦应于2015年12月10日前取得该影片的《电影片公映许可证》，否则须向圣莱达支付违约金1000万元。当月，圣莱达向华视友邦支付了转让费3000万元。2015年12月21日，圣莱达向北京市朝阳区人民法院提起民事诉讼，认为华视友邦未依约定取得电影公映许可证，请求法院判决华视友邦返还本金并支付违约金。2015年12月29日，圣莱达与华视友邦签订调解协议书，约定华视友邦于2016年2月29日前向圣莱达支付4000万元，其中包含1000万元违约金。次日，法院裁定该调解协议书合法有效。2016年1月29日至2月29日，圣莱达分三笔收到华视友邦转入的4000万元。圣莱达将华视友邦支付的1000万元违约金确认为2015年的营业外收入。虚增政府补助收入：2015年12月31日，圣莱达发布《关于收到政府补助的公告》，称收到宁波市江北区慈城镇经济发展局和宁波市江北区慈城镇财政局联合发文，公司获得极速咖啡机研发项目财政综合补助1000万元，确认为2015年度本期收入。而这笔资金的实际上，是由控股股东关联公司宁波金阳光先以税收保证金的名义向慈城镇政府转账1000万元，然后再由慈城镇政府以财政补助的名义将钱打给上市公司圣莱达【虚构资金流】。【分析】金亚科技造假方式属于典型的“通过虚假预付工程款”的方式套取资金用于虚增收入的货款回笼；圣莱达虚增政府补助收入这一造假行为，也是典型的“由控股股东提供体外资金”，配合虚构资金流的案例。和金亚科技一样，因为被审计单位虚构了资金流闭环，审计机构仅通过查看上市公司的银行流水、函证等基础审计程序是难以发现该异常情况的。 上市公司昆明机床于2018年2月13日公告收到了《行政处罚决定书（沈机集团昆明机床股份有限公司、王兴、常宝强等23名责任人员）》（【2018】9号），经查明，当事人存在下列违法事实：2013年至2015年通过跨期确认收入、虚计收入和虚增合同价格三种方式虚增收入483,080,163.99元；2013年至2015年通过少计提辞退福利和高管薪酬的方式虚增利润 29,608,616.03元；2013年至2015年年度报告中披露的存货数据存在虚假记载。其中，经查，2013年至2015年，昆明机床与部分经销商或客户签订合同【虚构合同】，经销商或客户虚假采购昆明机床产品并预付定金，但最终并不提货，后期将定金退回客户，或者直接按照客户退货进行处理，完成虚假销售【虚构资金流】。在此过程中，昆明机床虚构合同、发货单、运输协议等单据，通过虚构交易的方式来虚计收入，以达到虚增当年利润的目的。为避免虚计收入被审计人员发现，昆明机床采用在账外设立库房的方式，将存货以正常销售的方式出库，但存货并未实际发往客户，而是移送至账外库房【虚构货物流】。之后，昆明机床通过“二次”销售，虚构销售退回，或将产成品拆解为零配件从第三方虚构采购购回等方式处理账外存货，但原来虚计的应收账款无法冲减。为避免设立账外库房的事宜被审计人员察觉，昆明机床还要求出租外库的出租人将租金业务发票开具为运输费用发票。昆明机床2013年虚计收入115笔，共计122,352,581.32元，2014年虚计收入46笔，共计79,459,999.98元，2015年虚计收入34笔，共计20,203,582.87元。此外，昆明机床不仅通过虚构销售交易的方式虚增收入，还同时通过提前确认收入（与相关经销商或者客户签订真实的销售合同，在经销商或客户支付部分货款后，产品未发货前即提前确认收入，将当年未实际按合同履约生产、发运机床的收入跨期确认至该年度）以及虚增合同价格（在与部分客户签订合同后，单边虚增合同价格）的方式虚增收入。其中2013年虚增收入200,106,213.92元，2014年虚增收入121,309,854.58元，2015年虚增收入161,664,095.50元，金额分别占公开披露的当期营业收入的19.44%、13.98%、20.82%。【分析】昆明机床是一个典型的通过财务造假“组合拳”，虚构合同、虚构货物流、虚构资金流。此外，昆明机床还通过虚减辞退福利和高管薪酬费用，虚假降低实际产品制造成本等方式以虚增利润。这整个造假流程“做全套”的案例，也可以算得上近年给资本市场重要“警示”的案例之一了。 三、通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象有哪些？ 《问题解答第4号》征求意见稿详细列举了37种表明被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险的迹象。需要注意的是，“存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施。注册会计师保持职业怀疑，充分了解被审计单位业务模式并理解业务逻辑，有助于识别舞弊风险的迹象。”
此外，根据理论界经典的“舞弊三角论”，企业舞弊的产生是由压力(Pressure)、机会(Opportunity)和自我合理化(Rationalization)三要素组成，其中，“压力”（也可以理解为“动机”）也往往可以作为警惕舞弊风险的重要考量因素。例如从前文的几个典型的案例来看，为了避免ST或退市（*ST国药、金亚科技、昆明机床），为了满足业绩承诺（圣莱达），或为了满足重组上市条件（雅百特）常常是上市公司铤而走险，走上造假“不归路”的主要动机。在复杂的财务报告环境，企业管理层舞弊手法不断创新、花样层出不穷且更为隐蔽的背景下，中国注册会计师协会于2019年10月18日发布了《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》等五项审计准则问题解答修订文本的征求意见稿，公开征求意见。为此，他山小编专门学习了下这次问答修订的征求意见稿，希望结合一些案例，能为大家识别“关联方舞弊”提供一些参考。一、修订的主要内容 《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》（征求意见稿）（以下简称“《问题解答第6号》征求意见稿”）主要修订内容如下：很多舞弊行为都是在具有支配性影响的关联方操纵下实施的。结合我国资本市场实际情况，《问题解答第6号》征求意见稿提示注册会计师在评估是否存在具有支配性影响的关联方时，需要考虑控股股东和实际控制人。（二）对被审计单位通过关联方实施舞弊的手法及隐瞒关联方关系或交易的迹象予以充实现基于资本市场中的舞弊案例，《问题解答第6号》征求意见稿补充完善了被审计单位通过关联方实施舞弊的手法。例如，被审计单位与关联方串通舞弊或实际控制人凌驾于被审计单位内部控制，或者利用被审计单位内部控制缺陷侵占被审计单位资产。注册会计师在实务中按照审计准则的要求保持职业怀疑，关注交易的商业理由是否具有合理性。（三）为注册会计师识别和应对与关联方关系及其交易相关的舞弊风险提供细化指导对于注册会计师识别出的与关联方关系及其交易相关的舞弊风险或舞弊迹象，结合目前的商业环境和审计技术工具，增加了注册会计师可以考虑实施的审计程序，包括：1、强调关注实际控制人或控股股东的财务状况、资金需求、来源以及与被审计单位之间重大的资金交易；2、利用数据分析工具，设置特定分析条件对被审计单位的交易信息进行分析，识别是否存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系和交易；3、以大股东、实际控制人、关键管理人员为起点，通过网络技术或者第三方商业信息服务机构实施背景调查等。二、通过关联方实施舞弊的手段及案例 
（一）关联方交易真实存在，但管理层有意不在财务报表中作出确认、计量和披露案例：CYNM——未识别为关联方单位之间存在大额资金往来CYNM与部分管理层未识别为关联方的单位之间存在大额资金往来。在审计中，年审会计师无法实施满意的审计程序，获取充分适当的审计证据以消除对管理层关联方关系识别的疑虑，无法判断公司关联方关系和关联交易披露的完整性和准确性。公司2018年财务报告被出具无法表示意见的审计报告。【分析】 被出具非标准意见审计报告中，关联方及关联交易的完整性、准确性是高频问题之一。 《问题解答第6号》征求意见稿列举了关联方长期无偿占用被审计单位资金的情形（如：月初向关联方提供大额资金并在月末收回，银行日记账、往来账均不记录，亦未在财务报表披露）；隐瞒关联方向被审计单位输送利益的情形（如：收到关联方捐赠的资金、关联方豁免被审计单位的债务，关联方无偿承担成本或费用、关联方将自有的场地或设备供被审计单位无偿使用等，被审计单有意不在财务报表中恰当确认或披露与关联方发生的交易）。 （二）利用第三方隐瞒关联方交易或将关联交易非关联化2017年10月29日，XDZ与前海汇能公司签订《借款合同》，向前海汇能借款5,000万元（实际放款3,000万元），借款期限最长不超过6个月，自2017年10月31日起至2018年4月30日止。根据上市公司向前海汇能出具的收款账户确认书，前海汇能于2017年11月13日和2018年1月5日分别向尚衡冠通公司支付1,000万元和2,000万元。同日，尚衡冠通将上述款项转给上市公司关联方恒阳农业公司，形成关联方非经营性占用公司资金。2019年9月11日，海南证监局对其采取责令改正措施。【分析】 本案例中，上市公司向第三方提供借款，然后第三方将资金提供给关联方使用，导致关联方占用上市公司的资金。 此外，《问题解答第6号》征求意见稿还举例存在被审计单位的关联方与第三方签订服务合同，第三方向被审计单位提供劳务，但向关联方开具劳务发票，并由关联方向第三方支付款项，隐瞒关联方为被审计单位承担成本费用的事实。 （三）以显失公允的交易条款与关联方进行交易，但未在财务报表中如实完整披露或在财务报表中披露关联交易是公平交易案例：QNHG——未披露关联方及关联交易、与关联方串通实施无商业实质的购销交易，虚增利润2012年，QNHG及其控股子公司国贸公司将持有的北京华光公司合计100%股权出售给新疆盛世新天公司。疆盛世新天公司名义股东为盛华岳天公司，实际股东为四海华澳公司；北大青鸟公司为上市公司实际控制人，四海华澳是北大青鸟间接控股的子公司。因此，四海华澳、新疆盛世新天和上市公司为同受北大青鸟实际控股或控制的公司，上市公司、新疆盛世新天、四海华澳之间存在关联方关系，上述北京华光股权转让事项构成关联交易。北京华光100%股权在评估基准日的评估值为-2,202.19万元，但本次股权转让的实际成交价格为1,920万元。上市公司将北京华光股权转让取得的收益4,313.91万元全部计入了当期损益，2012年度实现归属于母公司所有者的净利润为3,776.98万元。上市公司2010年、2011年实现归属于母公司所有者的净利润分别为-2,138.52万元、-2,134.23万元，而北京华光股权转让事项导致上市公司2012年度净利润由亏损变为盈利，避免了公司股票被实施暂停上市风险警示处理。上市公司在2012年年度报告中，未按规定披露其与新疆盛世新天、四海华澳之间存在的关联方关系及发生的关联交易；同时，上市公司未按规定将上述北京华光股权转让形成的利得计入所有者权益，而是计入了当期损益，导致公司2012年度利润总额虚增4,122.19万元。此外，上市公司在2007年至2012年期间的各年度报告中未按规定披露实际控制人及其控制关系；通过关联方配合控股子公司实施无商业实质的购销交易，虚增2012年度营业收入，由此避免了公司股票被实施退市风险警示处理。2015年4月8日，中国证监会下发行政处罚决定书，对上市公司给予警告，责令改正，并处以60万元罚款；对相关直接责任人员给予警告，并分别处以10-30万元罚款；对上市公司时任董事长、控股股东时任董事长、董事采取10年证券市场禁入措施。【分析】 本案例中，京华光股权转让事项实为关联交易，形成的利得应当计入所有者权益，但上市公司隐瞒了关联交易事实，并通过确认股权转让收益的方式，实现2012年度净利润由亏损变为盈利。 核查关联交易，除了需关注关联交易的价格是否公允，还需关注该项交易的其他条款和条件（如信用条款、或有事项以及特定收费等）与公平交易中的其他条款或条件是否存在显著不同。如：授予关联方客户的信用期明显长于没有关联关系的第三方交易对手，变相为关联方客户提供融资支持。 （四）与关联方串通舞弊进行虚假交易或与特定第三方串通将关联交易非关联化案例1：LDD——通过关联方及第三方虚构交易实现资金体外循环司法机关认定，为发行股票并上市，LDD公司相关人员注册了一批由公司实际控制或者掌握银行账户的关联公司，并利用相关银行账户操控资金流转，采用伪造合同、发票、工商登记、资料等手段，达到少付多列、将款项支付给其控制的公司、虚构交易业务、虚增资产、虚增收入等。“一笔资金从公司出去，最后又回到公司，中间走了一圈”。上市公司先后共计注册过35家关联公司，这些关联公司有的是公司收购的，有的是在公司员工不知情的情况下使用公司员工的身份证注册的公司。通过实际控制的35家公司，造假的方式为公司通过资金循环的方式虚增资产成本，通过注册的关联公司进行关联交易，套出大量资金，采购公司的产品，资金又以销售回款流入公司，虚增资产、收入、利润。以土地款、灌溉系统工程款等各种名义转出资金，利用控制的账户流转资金，最终回到公司。2013年5月13日，中国证监会下发行政处罚决定书，对上市公司在2007年、2008年、2009年年度报告中虚增资产、虚增业务收入的行为，责令改正，给予警告，并处以60万元罚款；由于司法机关已对公司在招股说明书中虚增资产、虚增业务收入的行为刑事处罚，不再行政处罚；对相关直接责任人员给予警告，并分别处以10-30万元罚款。案例2：BXJT——大额预付设备款的款项性质和潜在的关联方及其交易的完整性存疑BXJT的年审机构对预付设备款的款项性质和潜在的关联方及其交易的完整性、工程物资的真实性（涉及金额46.11亿元)、营业收入及应收账款的真实性和准确性、商誉等长期资产减值准备计提的准确性和完整性等事项存疑，出具了无法表示意见的审计报告。其中，上市公司通过多家供应商向天宇通信集团有限公司多次转入资金共计13.79亿元，通过多家公司等向天津信利隆科技有限公司转入资金共计1.02亿元，且该等资金部分来源于公司债券募集资金。根据公司2018年审计报告“形成无法表示意见的基础”，截至2018年12月31日，上市公司合并资产负债表其他非流动资产项目中预付设备款余额为214,992.59万元。根据上市公司提供的资料，上市公司子公司在2018年期间以预付设备款方式，通过设备供应商向天宇通信集团有限公司等企业支付资金137,939.54万元。上市公司未能提供完整的财务资料，年审会计师无法实施满意的审计程序以对预付设备款的下列方面获取充分、适当的审计证据：（1）相关内部控制能否有效、完整地识别关联方，天宇通信集团有限公司等企业是否与上市公司或其股东实质上构成关联关系；（2）预付设备款的交易实质及资金的最终流向，以及是否构成关联交易以及是否在期末形成股东资金占用；（3）预付设备款在2018年度财务报表中是否进行恰当的列报以及关联方和关联交易披露的完整性和准确性。2019年8月15日，深圳证监局对其采取责令公开说明及责令改正措施。【分析】 识别舞弊风险迹象，往往需要将收入、资金、关联方等各方面信息联系起来综合考虑。 案例1中，上市公司通过关联方以及特定第三方实现资金的体外循环，形成闭环交易，从而达到虚构交易、虚增收入和利润的目的。 案例2中，上市公司以预付款的形式向关联方支付采购款，但长期不交付材料/设备，隐瞒交易真实目的，存在关联方无偿占用上市公司资金的嫌疑。 此外，《问题解答第6号》征求意见稿还列举其他与关联方串通舞弊手段，规避在合并财务报表中合并抵销从而虚增利润，如： （1）为了避免将在采购和销售环节设立的公司纳入合并报表范围而抵销虚假交易产生的利润，被审计单位有意隐瞒其与因采购和销售环节而设立两家公司之间存在的控制关系，并与其进行串通，实现大额利润； （2）被审计单位将原本可以直接销售给合并范围内子公司的产品，但却先销售给特定第三方（例如可能是未披露的关联方、有合作关系的第三方、被审计单位普通员工持有或以被审计单位普通员工名义设立的公司），再由该第三方将产品销售给被审计单位合并范围内子公司，整个交易过程单据齐备并可能存在完整的资金和货物的流转，将原本属于合并范围内的交易转化为非关联交易，规避在合并财务报表中合并抵销，从而达到虚增收入和利润的目的。 例如，被审计单位作为有限合伙人与关联方合作出资设立有限合伙企业，投资金额重大，后续以投资款可能被其他合伙人挪用或投资损失为由，对投资全额计提减值，以达到让关联方非法侵占被审计单位资产，或向关联方转移资产的目的。（六）实际控制人或控股股东通过凌驾被审计单位内部控制侵占被审计单位资产案例1：HMJT——控股股东及关联方凌驾内部控制之上、违规对外担保截至2018年底HMJT资金被控股股东关联方及其子公司非经营性占用逾2亿元、违规为控股股东及关联方提供担保逾11亿元，违反了《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》、《关于规范上市公司对外担保行为的通知》的有关规定，且上市公司未及时履行相关审议程序及信息披露义务，也未在2018年半年度报告中披露该等事项。公司2018年年审机构出具了无法表示意见的审计报告，涉及对2.48亿元预付款项、0.72亿元其他应收款（往来款）的可收回性、3.92亿元股权转让款的可收回性等存疑事项。根据公司2018年审计报告“形成无法表示意见的基础”，上市公司控股股东及关联方未按照规定的程序使用上市公司及子公司公章，导致上市公司及子公司达发生未经董事会、股东大会批准的对外违规担保事项，也未及时履行信息披露义务，由于控股股东凌驾于内部控制之上，内部控制失效，年审会计师无法确认上市公司对外担保资料的真实性、完整性，无法预计对外担保事项对财务报表列报的影响。此外，上市公司控股股东及其关联方未按照规定的程序以上市公司名义向第三方借款，借款资金直接流入关联方。由于控股股东凌驾于内部控制之上，内部控制失效，年审会计师无法确认控股股东以上市公司名义对外借款的完整性，无法预计该等事项对公司财务报表列报的影响。2019年8月8日，深圳证监局对其采取责令改正措施。案例2：GSKG——对外担保及关联交易的完整性、预计担保损失的合理性GSKG于2017年10月至2018年3月期间，作为共同借款人与大股东及其关联方向第三方借款，并将所得资金无偿拆借给大股东关联方使用，形成关联方非经营性占用合计2.85亿元；公司于2018年4月将合计1.82亿元资金拆借给大股东关联方使用，形成关联方非经营性资金占用。2018年10月22日，湖北证监局对其采取责令改正措施。湖北证监局现场检查中，发现公司关联担保未履行审议程序且未及时履行信息披露义务合计3.52亿元，未履行审议程序且未及时披露关联方非经营性资金占用合计4.67亿元，未及时披露大股东股份及公司银行账户被司法冻结事项。2018年10月22日，湖北证监局对其采取出具警示函措施的决定。根据公司2018年审计报告“形成无法表示意见的基础”，上市公司实际控制人及第八届董事会董事长、第九届董事会董事长在未经公司股东大会、董事会批准或授权的情况下，多次私自使用上市公司公章以上市公司公司的名义作为共同借款人或担保人对控股股东及其关联方、实际控制人之关联方的融资提供担保。2018年公司多次对违规担保事项进行了补充披露，公司已披露的违规担保事项数量多、金额巨大，并已涉及多起诉讼。2018年度公司对违规担保事项计提了预计损失62,024.24万元，计入营业外支出和预计负债。年审会计师认为，上述违规担保事项表明公司内部控制存在重大缺陷，年审会计师无法实施满意的审计程序确认公司对外担保及关联交易的完整性，同时无法判断公司对外担保的有效性及计提预计损失金额的合理性，无法确定是否有必要对营业外支出、预计负债、或有事项、关联交易及财务报表其他项目的列报或附注的披露作出调整，以及可能涉及的调整金额或内容。公司2018年财务报告被出具无法表示意见的审计报告。【分析】 上述案例中，实际控制人、控股股东或其他关联方凌驾于被审计单位内部控制取得上市公司公章，进而获取以上市公司名义对外借款或提供担保的借款。若之后债务逾期，可能导致上市公司被债权人起诉要求偿还债务或履行担保责任。 三、管理层未披露的关联方关系或关联交易具有什么特征？ 常规的关联方交易方式通常比较容易被识别，但是管理层为了实现其特定的交易目的，很可能通过隐匿关联方交易的方式来规避相关披露监管要求。根据《〈中国注册会计师审计准则第1323号——关联方〉应用指南》第22条，某些安排可能显示存在管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或交易，例如：（1）与其他机构或人员组成不具有法人资格的合伙企业；（2）按照超出正常经营过程的交易条款和条件，向特定机构或人员提供服务的安排；（3）担保和被担保关系。《问题解答第6号》征求意见稿提示，管理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易可能具有下列一项或多项特征：
在某些情况下，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险。公司业绩是否依赖关联方及关联交易、是否借关联交易调节业绩，是核查关联方交易的重点。注册会计师在审计中，需对管理层可能未披露的关联方关系和交易保持警觉，保持足够的职业怀疑，检查可能提供有关关联方关系及其交易信息的记录或文件，实施访谈、询问、函证、实地走访、背景调查、检查银行流水、数据分析等审计程序，有效地识别、评估和应对由于关联方关系及其交易导致的重大错报风险，以将审计风险降至可接受的低水平。
|
