福建证监局：上市公司执行新收入会计准则的困难和建议

福建辖区上市公司主要涉及传统制造业、采矿业、金融业等 18 个行业，除 2 家 A+H 股上市公司于 2018 年 1 月 1 日起施行新收入准则外，其余公司于 2020 年 1 月 1 日起施行新收入准则。近期，福建证监局向辖区 86 家上市公司下发了调查问卷，调查实施新准则的影响与问题，调查结果如下：

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实施新收入准则对上市公司的主要影响

1、收入确认时间变化大 

新收入准则规定，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入，对于合同中包含多项履约义务的，应确定各单项履约义务是在某一时段还是某一时点履行，并在履行各单项履约义务时分别确认收入。多家上市公司表示其收入确认时点变化较大：一是符合收入确认条件在控制权转移时交易价格未确定的产品销售，无需待后续交易价格确定时再确认收入，收入确认时点提前。二是对于合同中涉及多项履约义务的，各单项履约义务需在履行约定义务时确认收入，部分收入确认时较前提前或延迟。三是部分行业收入将由某一时 点确认更改为按“某一时段内”履行约定义务时确认。 

2、收入核算对象及交易价格分摊更为复杂

新收入准则要求识别合同中所包含的各单项履约义务， 并按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入，同时考虑合同是否存在可变对价、非现金对价以及交易价格中是否包含重大融资成分。就此，部分行业上市公司在收入核算对象和交易价格分摊上发生较大变化： 

一是软件与信息技术服务行业，其合同的履约义务不仅包括软件销售，还包括安装调试、驻场技术支持、培训服务、 软件升级等，收入核算单元大幅增加。 

二是证券服务业，公司签订的《保荐业务协议》《债券 承销协议》等协议通常包括两个阶段的服务，即证券上市前的保荐、承销服务及上市后的持续督导服务、后续受托管理义务，新收入准则下公司需将持续督导和受托管理服务确认 为一项单独履约义务，并将交易价格分摊至各单项履约义务。 

三是房地产业，公司可能采用分期收款、销售返租等方式销售房产，涉及融资成分的需要合理估计摊销，此外，公 司将自建商品房用于拆迁户回迁、转给政府用以抵偿相关土地款，该部分房产涉及支付非现金对价，需要根据非现金对价的公允价值或是参照其承诺向客户转让自建商品房的单独售价确定交易价格。 

四是金融行业中的资产管理业务，合同价格一般包含约 定的管理费和业绩报酬，因其与资产收益情况挂钩，均为可变对价。按照新收入准则规定，这类包括可变对价的合同价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可 能不会发生重大转回的金额。公司在对管理费或业绩报酬的核算中需对相关不确定性进行评估。 

3、合同成本资本化空间增大 

新收入准则允许企业将满足相关条件的合同成本确认 为一项资产，包括合同履约成本和合同取得成本。房地产、 建造工程、游戏等行业公司原先计入相关成本费用的部分合同成本获得了资本化空间，形成的资产按与商品收入确认相 同的基础进行摊销。如，建造工程行业公司签订建造合同发生的招投标费用、房地产销售公司房屋销售前发生的直接归属于取得销售合同的支付给销售中介或公司内部销售员工的销售佣金、游戏行业公司签订联运合同后发生的相关运维 费用及服务器费用等。 

4、列报及披露更为细致 

新收入准则对上市公司信息披露要求更为细致，上市公司认为通过详细列报和充分披露能更加全面和细致地反映合同收入情况。如，列报方面需要增加合同履约成本及减值准备、合同取得成本及减值准备、合同资产及减值准备和合同负债等；信息披露方面则需要对收入确认和计量相关的会计政策、与合同相关的信息、与合同成本有关的资产信息、合同中存在的重大融资成分等相关信息做详细披露。

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实施新收入准则存在的困难和问题

1、具体会计处理恰当性问题

根据调查，在收入确认、计量、成本分摊方面，辖区有 13 家公司在识别履约义务时存在困难，9 家公司在判断客户是否取得商品控制权时存在困难，23 家公司认为难以将交易价格分摊至履约义务，7 家公司难以判断合同成本是否应资本化。部分准则条款在实施中存在较为突出的困难和争议。

 

2、相关信息披露充分性问题 

与原收入准则对信息披露的要求相比，新收入准则对信息披露的要求更加全面和细致，因此在实施新收入准则时， 上市公司需对信息披露要求进行系统规划、分阶段梳理和准备，才能妥善完成准则规定的披露要求。但在实务中，上市公司往往规划不到位，未在实施新收入准则前期对照准则要求逐一进行披露信息的梳理和准备，在年报披露前由于时间限制而选择简易披露或不披露。从已实施新收入准则的2家上市公司年报看，2家公司对收入尤其是与合同相关信息的 披露均不够详细，预期 2020 年所有上市公司实施新收入准则后，上市公司将普遍存在信息披露不充分的问题。 

3、系统更新无法满足新收入准则要求 

新收入准则的实施要求企业对财务和信息系统进行更新和调整，一是需要改变会计及内部控制流程。二是需要系统生成和提供收入分摊相关参数数据。但系统升级或改造一般需要较长时间，伴随着人力、财力成本支出，同时需要过渡期调试和后续员工培训，部分公司为了节约成本开销，或是无力承担系统升级改造的开销而选择简化处理，预期将对会计核算的准确性造成影响。调查结果显示，辖区16家公司在实施新收入准则时遇到系统更新方面的困难，以游戏行业为例，如按照新收入准则，公司需要获取游戏玩家参数来支持收入按履约进度核算，而玩家参数获取系统的数据库则需要大量服务器来存储，但目前游戏公司普遍存在难以解决相关技术和成本负担高的问题，若未更新相关系统将会影响收入核算的准确性。 

4、内控流程再造不到位 

新收入准则改变收入确认条件为“控制权转移”，对核算主体的影响不仅在财务，更是公司内部控制流程再造。在开展内控流程再造中公司可能存在以下问题：一是由于重新修订销售合同工作量巨大以及商业谈判存在困难，未对销售合同进行重新修订和签订，导致实际收入确认条件、时点与 合同约定存在冲突；二是销售、IT  等部门对内控流程重新设计需较长时间，此前仍采用原有的销售收入流程，导致收入确认时点、基础数据获取不准确；三是新收入准则的实施将进一步加大税会差异，公司未系统评估涉税计算工作的变化，未在内部控制中做相关改变，会计处理或税务核算可能存在错误。

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相关建议

一是建议结合上市公司特点，对反映较为突出的会计问 题，通过《会计监管通讯》等刊物刊登典型案例，或编发相关案例解析，明确处理意见和监管要求。

二是结合新收入准则对信息披露的要求，适时修订年报信息披露规则，对已执行新收入准则的境内外上市公司的实施情况开展系统性研究，梳理普遍存在信息披露问题，适时发布相关风险提示。 

三是建议适时开展收入专项检查，覆盖收入相关会计处理、 基础数据的可靠性、信息披露质量、审计机构执业质量，就检查中发现的突出、共性问题进行总结，并在一定范围内公示。

四是建议协调财政、税务等部门，就实施新收入准则中较为突出的会计处理、税务处理等问题，适时给予更为具体、细化的指导。