负债为何需要计提减值以及如何进行减值处理——新金融工具准则预期信用损失模型扩围适用的特殊安排

负债为何需要计提减值以及如何进行减值处理

——新金融工具准则预期信用损失模型扩围适用的特殊安排

文/准则观察员

【申明】：文章仅代表作者个人观点，仅供学习交流。

【说明】对于企业持有的一项资产，无论是存货、应收款项等流动资产，还是固定资产、商誉等非流动资产，如果存在或者预期存在减值情形的，按照相关资产适用的减值计提准则计提减值，通常是比较好理解的。但企业持有的一项负债，并非企业拥有或控制的经济资源，为何存在计提减值的问题呢？本文将通过对该问题来龙去脉和内在逻辑的系统分析，详细阐明在新准则体系下，负债为何需要计提减值、如何计提减值以及如何进行会计处理等系列问题。

一、新旧金融工具准则下关于减值适用范围规定的重大差异

如前期文章所提及，相比旧金融工具准则，新金融工具准则减值方法和理念发生了重大变化。新金融工具准则明确要求采用“预期信用损失法”对金融工具计提减值。该方法与旧金融工具准则规定的、根据实际已发生减值损失确认坏账准备的方法（该方法又称为“已发生损失法”）有着根本性不同。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备。由于预期信用损失法需要考虑金融工具未来可能发生的违约而相应产生的损失，逻辑上，相比以前期间减值的综合计提金额，根据新金融工具准则，金融工具减值的综合计提金额会更大，计提时间会更早，总体而言是更加谨慎的方法。

实务界目前对于新旧金融工具准则在减值方法上的差异已经有相当的认识。但除了减值方法以外，新旧金融工具准则在减值适用的范围上其实也出现了显著差异，但该差异目前尚未被充分关注。

（一）旧金融工具准则下关于减值适用范围的规定

旧金融工具准则规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

可以发现，旧金融工具准则需要计提减值的金融工具仅为金融资产，且是“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产”。因此在旧金融工具准则下，金融负债以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产这两类金融工具，无需考虑计提减值的问题。一个可以关注的细节为，在旧金融工具准则下，准则该部分内容的小标题为“第六章金融资产减值”。

（二）新金融工具准则下关于减值适用范围及减值金额计量的规定

1.关于减值适用范围的具体规定

新金融工具准则规定，本准则金融工具减值规定的适用范围大于本准则整体适用范围，不仅包括金融资产（通常为企业持有的债务工具），还包括本准则范围以外的资产（如合同资产）、某些金融负债或者尚未确认的确定承诺。具体包括以下各项：

（1）按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产（含应收款项）；

（2）按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；

（3）租赁应收款；

（4）《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产；

（5）企业做出的贷款承诺，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（贷款承诺）除外；

（6）财务担保合同，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（财务担保合同）以及属于金融资产转移准则规范的金融负债（财务担保合同）除外。

其中，贷款承诺，是指按照预先规定的条款和条件提供信用的确定承诺。财务担保合同，是指当特定债务人（一般为被担保方）到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方（即担保方）向蒙受损失的合同持有人（一般为债权人）赔付特定金额的合同。

可以发现，在新金融工具准则下，对于未计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（财务担保合同以及贷款承诺），以及不属于金融资产转移准则规范的金融负债（财务担保合同），均应适用预期信用损失法计提减值准备。

同样可以关注的细节为，在新金融工具准则下，准则该部分内容的小标题已经改为“第八章金融工具的减值”，而非以前的“金融资产减值”。

2.关于减值金额计量的具体规定

如前所述，对于贷款承诺和财务担保合同（剔除计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，以及属于金融资产转移准则规范的金融负债，下同，不再赘述）两类金融负债，应当适用预期信用损失法计提减值准备。

对于这两类金融负债，准则规定的后续计量具体方式为：企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后，按照依据预期信用损失法所确定的损失准备金额，以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。（对于该规定的具体理解以及会计处理，后续会通过案例详细说明）

那么，对于这两类金融负债而言，如何依据预期信用损失法确定损失准备金额呢？根据新金融工具准则规定，预期信用损失是以违约概率为权重的、金融工具现金流缺口（即合同现金流量与预期收到的现金流量之间的差额）的现值的加权平均值。这一定义说明了预期信用损失的基本计算方法，但不同金融工具的预期信用损失有着不同的计算基础。

具体而言，对于未提用的贷款承诺，信用损失应为下列两者差额的现值：①如果贷款承诺的持有人提用相应贷款，企业应收的合同现金流量；②如果持有人提用相应贷款，企业预期收取的现金流量。企业对贷款承诺预期信用损失的估计，应当基于对该贷款承诺提用情况的预期。企业在估计12个月的预期信用损失时，应当考虑预计将在资产负债表日后12个月内提用的贷款承诺部分；而在估计整个存续期预期信用损失时，应当考虑预计将在贷款承诺整个存续期内提用的贷款承诺部分。

而对于财务担保合同，只有当债务人按照所担保的金融工具合同条款发生违约事件时，企业才需要进行赔付。因此，财务担保合同的信用损失是企业就合同持有人（一般为债权人）发生的信用损失向其做出赔付的预期付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或其他方收取的金额的差额的现值。

二、负债具体如何应用预期信用损失模型计提减值以及如何进行会计处理

如前所述，贷款承诺与财务担保合同在计量预期信用损失时，具体计算基础存在一定差异。但考虑到，贷款承诺与财务担保合同后续计量方式一致，且从本质而言，无论是贷款承诺还是财务担保合同的信用损失，均是由于债务人可能存在的风险（例如出现财务困难），导致相关债务可能无法按约定偿付时，贷款承诺人或者担保方预期需要承受损失的金额，二者在具体应用预期信用损失模型计提减值以及进行会计处理时，总体原则与方式也基本一致。为避免本文内容的重复性，本文后续将重点以财务担保合同为例，详细分析负债具体如何应用预期信用损失模型计提减值以及如何进行会计处理。对于贷款承诺相关问题，则以一个案例简要说明。

（一）财务担保合同会计处理规定的频繁变动与内在考虑

财务担保合同的会计处理规定，经历了频繁的变动。为了充分理解新金融工具准则下财务担保合同的会计处理规定，有必要对相关前期规定进行梳理、对比，理清规则演化的内在逻辑。

1.《担保企业会计核算办法》——企业会计准则体系正式发布前的处理规定

财政部在2005年11月9日正式发布了《担保企业会计核算办法》，要求从2006年1月1日起在所有担保企业施行。根据该办法的规定，企业的担保费收入应当在同时满足以下条件时予以确认：（1）担保合同成立并承担相应担保责任；（2）与担保合同相关的经济利益能够流入企业；（3）与担保合同相关的收入能够可靠地计量。担保费收入的金额应按委托担保合同规定的应向被担保人收取的金额确定。采取趸收方式向被担保人收取担保费的，应当一次性确认为担保费收入。担保合同成立并开始承担担保责任前，企业收到的被担保人交纳的担保费，应确认为负债，作为预收担保费处理，在符合上述确认条件时，确认为担保费收入。

由于担保企业存在承担担保责任的风险，需要按国家相关监管规定提取风险准备金（根据现行有效的《融资性担保公司管理暂行办法》规定：融资性担保公司应当按照当年担保费收入的50%提取未到期责任准备金,并按不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取担保赔偿准备金）。因此，担保公司在当期全额确认保费收入的同时，需要提取未到期责任准备金，反映担保企业为尚未终止的担保责任提取的准备金。同时，需要提取担保赔偿准备金，反映担保企业为尚未终止的担保合同可能承担的赔偿责任提取的准备金。

《担保企业会计核算办法》规定，担保企业通过“未到期责任准备”科目，核算企业担保责任未解除时，为承担未到期责任而提取的准备金，包括企业为担保期间在1年以内（含1年）的担保合同项下尚未到期的担保责任提取的短期责任准备金和为担保期间在1年以上（不含1年）的担保合同项下尚未到期的担保责任提取的长期责任准备金。按规定比例提取本期未到期责任准备金时，计入“营业费用”科目。期末，按重新计算确定的应提取未到期责任准备金额低于已提取未到期责任准备余额的差额，反向冲回。担保企业提取担保赔偿准备金时，核算方式与前述提取未到期责任准备金类似。

在该规定下，提取的担保赔偿准备金和未到期责任准备金均作为间接成本计入营业费用（期间费用性质），在利润表中没有单独列示为营业成本项目，也没有将提取的未到期责任准备金作为担保费收入的调整冲减当期营业收入。《担保企业会计核算办法》对财务担保合同核算示例如下：

【示例1】A担保公司为B公司一笔银行贷款提供全额担保并签订了财务担保合同。B公司贷款金额200万元，贷款期限3年，A担保公司收取担保费12万元，担保合同约定担保费在合同签订时一次性收取（趸收）。2019年1月1日，担保合同签订并生效，当日A担保公司收到B公司支付的全部担保费12万元，2019年1月5日，银行向B公司发放贷款。1月31日，A担保公司计提该担保合同未到期责任准备金6万元。当年年末，按相关规定计提担保赔偿准备金2万元。

A担保公司2019年1月1日收到担保费：

借：银行存款12

贷：预收担保费12

2019年1月5日确认担保费收入：

借：预收担保费12

贷：担保费收入12

2019年1月31日计提未到期责任准备金：

借：营业费用 6

贷：未到期责任准备 6

2019年底计提担保赔偿准备金2万元

借：营业费用2

贷：担保赔偿准备 2

2.《企业会计准则解释第4号（征求意见稿）》——企业会计准则发布后首次拟对担保公司会计处理规范进行调整

在2005年11月9日正式发布《担保企业会计核算办法》后不久，2006年2月15日准则制定机构就正式发布了企业会计准则并明确自2007年1月1日起施行，但此后很长时间里，准则制定机构并未明确担保公司是继续执行2005年发布的《担保企业会计核算办法》，还是执行2006年新发布的企业会计准则。

直到2010年5年19日，准则制定机构正式发布《企业会计准则解释第4号（征求意见稿）》，在该征求意见稿中明确规定：

担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2006年）有关财务担保合同的相关规定进行会计处理，并按照《企业会计准则——应用指南》有关保险公司财务报表格式和附注等规定，结合担保公司实际情况，进行必要调整和补充后编制财务报表，并对外披露相关信息。担保公司不再执行《担保企业会计核算办法》。本解释发布前担保业务未按上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

而在原2006年旧金融工具准则中，对于财务担保合同的会计处理规定如下：

不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：（1）按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额；（2）初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》（2006年）的原则确定的累计摊销额后的余额。

可以发现，在旧金融工具准则下，其规定与新金融工具准则非常类似。新金融工具准则是要求按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：（1）按照依据预期信用损失法所确定的损失准备金额；（2）初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》（2017年）相关规定所确定的累计摊销额后的余额。可以发现，其中（2）没有实质区别，仅是（1）存在差异。旧金融工具准则的（1）需要按《企业会计准则第13号——或有事项》处理，但新金融工具准则是要求按照金融工具准则自身的预期信用损失法处理。

当然，旧金融工具准则的前述规定表述相对比较原则，且准则应用指南和讲解中也没有相应案例说明，不是十分清晰，下面通过案例对如何应用该规定进行说明：

【示例2】2009年1月1日，A担保公司为B公司一笔5年期的1,000万元的贷款提供全额担保，收取担保费100万元。担保合同于2009年1月1日正式生效，A公司当天收到100万元担保费。财务担保合同按照其公允价值进行初始确认。金融资产转移准则规定，担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用。相应会计处理如下：

A担保公司2009年1月1日收到担保费：

借：银行存款100

贷：递延收益-财务担保合同100

       2009年确认当年担保费收入=100/5=20万元

借：递延收益-财务担保合同20

    贷：营业收入-主营业务收入-担保费收入20

注：如果并非担保公司，担保业务非主业的（如果符合国家相关规定能够从事收费担保业务的，下同），应计入其他业务收入科目。此处按照2006年旧收入准则的规定，将收取的担保费计入递延收益，在后续5年担保期中逐年直线法摊销计入当期收入。

2009年末，该财务担保合同的账面价值为80万元（100-20）。此时A公司发现，B公司财务状况严重恶化，很可能到期无法偿还债务，A公司很可能（超过50%）需要承担担保责任赔付1,000万元给债权人。

此时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，与该或有事项（承担担保责任）相关的义务满足确认预计负债的条件，应当确认为预计负债1,000万元。而初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》（2006年）的原则确定的累计摊销额后的余额为80万元（即递延收益-财务担保合同余额）。准则规定应该按较高者进行后续计量，因此该财务担保合同应当按1,000万元进行后续计量，应当确认预计负债920万元：

借：营业成本-赔付支出920

    贷：预计负债-财务担保合同920

注：如果并非担保公司，担保业务非主业的，应计入其他业务成本科目。

后续年份，在A担保公司继续摊销递延收益确认收入的同时，需要同时补提预计负债：

借：递延收益-财务担保合同20

贷：营业收入-主营业务收入-担保费收入20

借：营业成本-赔付支出20

贷：预计负债-财务担保合同20

    因为在进一步摊销后，递延收益-财务担保合同的余额为60万元，在按《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认的预计负债金额仍然为1,000万的情况下，差额部分应确认的预计负债应为940万元，而前期仅确认920万元，因此需要补提20万元预计负债。

3.《企业会计准则解释第4号（正式稿）》——会计处理规定的重大调整

在《企业会计准则解释第4号（征求意见稿）》发布后，引起实务界，特别是担保公司的较大争议。有很多观点认为，金融工具准则仅从金融负债确认与计量的角度对财务担保合同做出原则性规定，且需要参照或有事项准则，没有担保业务如何进行确认与计量的相关规范。而对专业的融资担保公司而言，承担担保责任，对担保业务进行确认与计量属于其主营业务，承担担保责任也是与主营业务开展密切相关的一项成本支出，参照金融工具准则以及或有事项准则的原则处理，没有充分照顾融资担保公司的实际情况。同时，融资担保公司通常面临行业监管部门强制计提相关准备金的要求，金融工具准则与收入准则均未能提供相应的会计处理规范，面临着会计处理与监管要求如何协调的问题。

而对比保险业务与担保业务可以发现，这两类业务的共同点更多，都以收取一定费用为代价承担未来可能偿付确定金额资产的风险，财务担保合同也类似于购买了一份财产保险，一旦债权人财产受损，担保方则需要赔付。同时，保险合同相关准则对相关保险合同如何确认、计量与列报，有明确且系统的规定，且保险相关合同准则中也有明确的计提相关准备金的会计处理规范。因此，保险合同相关准则更适合融资担保公司担保业务的会计处理。实务界普遍认为，以保险合同相关准则作为融资担保公司对财务担保合同的会计处理依据，更具有实务可操作性。

在认真考虑了实务界意见后，准则制定机构在发布的《企业会计准则解释第4号（正式稿）》中，明确规定融资担保公司对于担保业务应按保险合同相关准则执行，具体如下：

融资性担保公司应当执行企业会计准则，并按照《企业会计准则——应用指南》有关保险公司财务报表格式规定，结合公司实际情况，编制财务报表并对外披露相关信息，不再执行《担保企业会计核算办法》。融资性担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第25号——原保险合同》《企业会计准则第26号——再保险合同》《保险合同相关会计处理规定》等有关保险合同的相关规定进行会计处理。本解释发布前融资性担保公司发生的担保业务未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

财务担保合同从业务特征看，与保险业务中的非寿险业务更相似。根据保险合同准则的相关规定，对于非寿险原保险合同，保险人（即担保合同中的担保方，下同）应当根据原保险合同约定的保费总额确定保费收人金额。在保险人按原保险合同约定的保费总额确认保费收入的情况下，为了真实地反映保险人当期已赚取的保费收入，保险人就有必要在确认保费收入的当期期末，按照保险精算确定的未到期责任准备金金额，提取未到期责任准备金，作为保费收入的调整，并确认未到期责任准备金负债。

未到期责任准备金，是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金。从性质上讲，对同一尚未终止的非寿险保险责任而言，保险人在资产负债表日按照保险精算重新计算确定的未到期责任准备金金额应当小于上一资产负债表日已确认的未到期责任准备金余额。保险人应当在资产负债表日，按照保险精算重新计算确定的未到期责任准备金金额与已确认的未到期责任准备金余额的差额，对未到期责任准备金余额进行调整。

同时，担保企业计提的担保赔偿准备金则保险企业的保险责任准备金类似，需要按保险合同相关准则规定计提保险责任准备金。

【示例3】A担保公司为B公司一笔银行贷款提供全额担保并签订了财务担保合同。B公司贷款金额200万元，贷款期限3年，A担保公司收取担保费12万元，担保合同约定担保费在合同签订时一次性收取（趸收）。2019年1月1日，担保合同签订并生效，当日A担保公司收到B公司支付的全部担保费12万元，2019年1月5日，银行向B公司发放贷款。1月31日，A担保公司计提该担保合同未到期责任准备金6万元。当年年末，按相关规定计提担保赔偿准备金2万元。

A担保公司2019年1月1日收到担保费：

借：银行存款12

贷：预收保费-预收担保费12

2019年1月5日确认担保费收入：

借：预收保费-预收担保费12

贷：保费收入-担保费收入12

2019年1月31日计提未到期责任准备金：

借：提取未到期责任准备金 6

贷：未到期责任准备金 6

      注：“提取未到期责任准备金”为利润表中营业收入的抵减项，为利润表项目。“未到期责任准备金”属于负债类项目。

2019年底计提担保赔偿准备金2万元

借：提取保险责任准备金-提取的担保赔偿准备金2

贷：保险责任准备金-担保赔偿准备金 2

      注：“提取保险责任准备金”为利润表中营业成本类项目。“保险责任准备金”属于负债类项目。

保险合同相关准则对保费收入的前述处理方式，即先一次性确认收入，再通过提取准备金的方式，实质上是将部分收入递延至期后，与按收入准则先计入递延收益，后续再逐步摊销确认收入理念是非常类似。

4.《企业会计准则解释第5号（正式稿）》——对非融资担保公司的会计处理规范进一步明确

2012年11月5日，准则制定机构发布的《企业会计准则解释第5号（正式稿）》中进一步明确，属于财务担保合同的信用风险缓释工具，除融资性担保公司根据《企业会计准则解释第4号》第八条的规定处理外，信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2006年）中有关财务担保合同的规定进行会计处理。其中，信用保护买方支付的信用保护费用和信用保护卖方取得的信用保护收入，应当在财务担保合同期间内按照合理的基础进行摊销，计入各期损益。

因此，结合《企业会计准则解释第4号（正式稿）》的规定可以发现，旧金融工具准则中有关财务担保合同的规定，适用于保险公司和融资担保公司以外的其他企业（保险公司和融资担保公司仍然适用保险合同）。对于非保险与担保公司的其他企业，如何运用旧金融工具准则中有关财务担保合同的规定，可以参见【示例2】的相关分析。

5.新金融工具准则——明确财务担保合同原则上应适用新金融工具准则但给出初始不可撤销选择权

准则制定机构考虑到财务担保合同（或贷款承诺）预期信用损失类似于贷款等表内风险敞口的预期信用损失，而且实务中，企业一般使用与贷款等表内项目相同的信用风险管理方法与信息系统来管理相关财务担保合同（或贷款承诺），为了对所有信用风险敞口应用统一的减值模型，消除不同减值模型造成的复杂情况，新金融工具准则明确规定，将财务担保合同（或贷款承诺）纳入预期信用损失减值模型的范围，具体规定如下：

由于目前实务中发行方对财务担保合同有两种处理方式，即按照金融工具相关准则进行会计处理，或者按照保险合同相关准则进行会计处理（如融资性担保公司）。因此，从实务角度出发，准则允许财务担保合同的发行方可做如下选择：

（1）发行方之前明确表明将此类财务担保合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用新金融工具准则或新保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。

（2）其他情况下，相关财务担保合同新金融工具准则。

因此，融资担保、信用证、信用保险等符合“财务担保合同”定义的交易，之前已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，在执行新金融工具准则时，可以选择适用该准则，也可以选择适用继续保险合同相关会计准则，且该选择一经做出不得撤销；之前未按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，必须适用新金融工具准则。

如前所述，按新金融工具准则的相关要求，对于财务担保合同，企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后，按照依据预期信用损失法所确定的损失准备金额，以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。对于该规定，示例分析如下：

【示例4】2019年1月1日，A担保公司为B公司一笔5年期的1,000万元的贷款提供全额担保，收取担保费100万元。担保合同于2019年1月1日正式生效，A公司当天收到100万元担保费。财务担保合同按照其公允价值进行初始确认。金融资产转移准则规定，担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用。如果该B公司的贷款违约，根据财务担保合同的约定，A公司需要就债权人发生的信用损失向其做出赔付为本息全额赔付，且A公司预期无法向债权人、债务人或其他方收取其他补偿。A公司运用违约概率法计量预期信用损失。后续A公司预计相关情况如下：

2019年末：A公司估计，B公司对于在后续12个月内的违约概率为7.2 %。同时，如果B公司如果违约，将会导致A公司需要赔付该笔贷款账面余额的25%，即违约损失率为25%。

2020年末：A公司估计，B公司对于在后续12个月内的违约概率为10%。同时，如果B公司如果违约，将会导致A公司需要赔付该笔贷款账面余额的25%，即违约损失率为25%。

2021年末：A公司认为B公司的信用风险显著上升，按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。A公司估计，B公司对于在整个存续期内的违约概率为50%。同时，如果B公司如果违约，将会导致A公司需要赔付该笔贷款账面余额的40%，即违约损失率为40%。

2022年末：A公司估计，B公司对于在整个存续期内的违约概率为50%。同时，如果B公司如果违约，将会导致A公司需要赔付该笔贷款账面余额的100%，即违约损失率为100%。

2023年末：A公司估计，B公司对于在整个存续期内的违约概率为100%。同时，如果B公司如果违约，将会导致A公司需要赔付该笔贷款账面余额的100%，即违约损失率为100%。

则A公司从2019年至2023年的会计处理如下：

2019年会计处理如下：

A担保公司2019年1月1日收到担保费：

借：银行存款100

贷：合同负债-财务担保合同100

注：根据新收入准则，此类交易应计入合同负债。

    2019年确认当年担保费收入=100/5=20万元

借：合同负债-财务担保合同20

    贷：营业收入-主营业务收入-担保费收入20

违约概率法计量预期信用损失时，预期信用损失=违约概率*违约风险敞口*违约损失率（为简化，不考虑折现率折现的问题，下同）=7.2%*1,000*25%=18万元。

因此，财务担保合同依据预期信用损失法所确定的损失准备金额为18万元；初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额为80万元（即合同负债-财务担保合同的余额），而财务担保合同按孰高计量，即按合同负债-财务担保合同的余额80万元计量即可，无需额外确认信用减值损失与预计负债。

2020年会计处理如下：

2020年确认当年担保费收入=100/5=20万元

借：合同负债-财务担保合同20

    贷：营业收入-主营业务收入-担保费收入20

违约概率法计量预期信用损失时，预期信用损失=违约概率*违约风险敞口*违约损失率=10%*1,000*25%=25万元，仍然小于合同负债余额60万元，无需额外确认信用减值损失与预计负债。

2021年会计处理如下：

2021年确认当年担保费收入=100/5=20万元

借：合同负债-财务担保合同20

    贷：营业收入-主营业务收入-担保费收入20

违约概率法计量预期信用损失时，预期信用损失=违约概率*违约风险敞口*违约损失率=50%*1,000*40%=200万元，大于合同负债余额40万元，需额外确认信用减值损失与预计负债：

借：信用减值损失-财务担保合同160

贷：预计负债-财务担保合同160

2022年会计处理如下：

2022年确认当年担保费收入=100/5=20万元

借：合同负债-财务担保合同20

    贷：营业收入-主营业务收入-担保费收入20

违约概率法计量预期信用损失时，预期信用损失=违约概率*违约风险敞口*违约损失率=50%*1,000*100%=500万元，大于合同负债余额20万元，需额外确认信用减值损失与预计负债：

借：信用减值损失-财务担保合同320

贷：预计负债-财务担保合同320

确认320万元预计负债后，财务担保合同负债的账面价值为20+160+320=500万元。

2023年会计处理如下：

2023年确认当年担保费收入=100/5=20万元

借：合同负债-财务担保合同20

    贷：营业收入-主营业务收入-担保费收入20

违约概率法计量预期信用损失时，预期信用损失=违约概率*违约风险敞口*违约损失率=100%*1,000*100%=1,000万元，大于合同负债余额0万元，需额外确认信用减值损失与预计负债：

借：信用减值损失-财务担保合同520

贷：预计负债-财务担保合同520

确认520万元预计负债后，财务担保合同负债的账面价值为160+320+520=1,000万元。

（二）贷款承诺会计处理规定的简要示例

前部分对财务担保合同这类负债的会计处理方法，进行了系统且详细的分析，理清了相关规定的变动以及变动的原因。最后，通过一个简要示例，对贷款承诺的减值会计处理问题进行说明：

【示例5】A银行于2020年年初承诺未来3年以4%的固定利率向B公司企业发放贷款，作出此项承诺后，A银行向B公司收取了120万元费用并将其确认为金融负债。假定此时的市场利率为6%。A银行应当按照时间因素将120万元金融负债分期摊销并确认为收入。2020年年末，因B公司信用风险增加，A银行根据预期信用损失模型计算得到该贷款承诺产生的信用损失准备金额为86万元，而2020年年末该金融负债的累计摊销后的余额为80万元，所以需要调增该金融负债6万元，具体处理如下：

借：信用减值损失-贷款承诺6

贷：预计负债-贷款承诺6