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文/准则观察员 【申明：文章仅代表作者个人观点，仅供学习交流】 2019年新金融工具准则在境内所有上市公司实施，本文聚焦于新金融工具准则实施下应收票据的系列问题，包括应收票据的初始确认、减值计提、终止确认及列报问题，同时对“应收账款和应收票据”报表列报的分分合合的原因进行一些解释。对于实务界比较关注的新金融工具准则下应收账款减值问题，准则中“编制应收账款逾期天数与固定准备率对照表，以此为基础计算预期信用损失”的说法，导致在实务中，很多企业直接将原来账龄法下坏账准备计提比例作为新金融工具准则下应收账款的预期损失率。部分企业虽有类似迁徙率或滚动率计算过程，但最后经过调整的损失率也实际上就是原账龄法的坏账计提比例。实务中这种“技巧性”应对理论上可能并不合适，但是也很难认定其处理违反准则，因此可以预计，新金融工具准则对应收账款减值问题实际影响也会较小。金融资产的分类是确认和计量的基础。新金融工具准则下，企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为三类：以摊余成本计量的金融资产；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。上述分类一经确定，不得随意变更。根据企业管理模式和合同现金流量特征，应收票据在实务中，也可以分为前述三类中的一种。准则规定，金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。可以发现，根据前述条件，绝大部分企业的应收票据应该分类为以摊余成本计量的金融资产，即收取合同现金流为目标。因此，在报表上列报为“应收票据”科目。准则也明确，“应收票据”科目就是核算以摊余成本计量的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。此处，一并说明下应收账款和应收票据在报表列报上分分合合的问题。应收账款和应收票据，应付账款和应付票据在报表列报上分分合合，导致很多实务界人士不理解。之所以产生分分合合的问题，准则制定机构当时的考虑为：2018年CDR推出后，境外上市企业准备回大陆实现第二上市，面临IFRS、GAAP和CAS体系下财务报表披露格式的差异问题。IFRS和GAAP框架下的报表项目，因为没有境内一样的法定报表格式，对应收类和应付类款项披露比较粗，没有大陆分的这么明细。这些相关企业与准则制定机构进行了多次沟通，为了协调相关企业CDR发行后信息披露问题，最终各让一步，大陆将应收利息、应收股利合并到其他应收款，应收票据合并到应收账款，相关CDR发行企业也必须遵守大陆修订后的报表格式。该修订发布后，一方面，大量利益相关方反馈，应收票据与应收账款信息对大部分公司都很重要，且票据和账款信用风险存在明显差异，大陆地区利益相关方强烈要求分开列报。而另一方面，相关企业CDR发行也没有进一步的进展。为了回应利益相关方实务诉求，准则制定机构在2019年发布一般财务报表格式时，将应收账款和应收票据再次分开。（二）应收票据分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产准则规定，金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。有些企业在其日常经营活动中，会根据情况选择部分商业汇票频繁用于背书或贴现，且涉及的金额较重大。如果相关应收票据背书或贴现满足终止确认条件（终止确认问题后述），由此导致应收票据的业务模式“既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标”，且应收票据符合本金加利息的合同现金流量特征，因此按规定应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。在报表上，对该类应收票据应该列报到“应收款项融资”项目，该项目为2019年新增报表项目，专门用于反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。（三）应收票据分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产准则规定，企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撤销。实务中，对于绝大部分企业而言，应收票据不满足划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的条件。但是，在非常罕见的情况下，如果个别企业有非常充分的证据能够说明，其在日常经营活动中，持有应收票据的目的均为用于背书等转让行为，导致应收票据的业务模式仅为“以出售该金融资产为目标”，几乎从未“以收取合同现金流量为目标”，其可以将应收票据指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在报表上，对该类应收票据应该列报到“交易性金融资产”项目，具体核算时，可以新增“交易性金融资产——指定类（应收票据）”科目。企业会计制度曾明确规定，企业持有的应收票据不得计提坏账准备，待到期不能收回的应收票据转入应收账款后，再按规定计提坏账准备。受企业会计制度影响，实务中大部分企业没有对应收票据计提坏账准备的意识。但新金融工具准则规定，分类为以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，应当以预期信用损失为基础进行减值会计处理并确认损失准备。对于由收入准则规范的交易形成的应收款项或合同资产，如果未包含收入准则所定义的重大融资成分，或企业根据收入准则规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分，或者虽然包含收入准则所定义的重大融资成分，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的，企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。同时，准则规定，企业对预期信用损失的估计，是概率加权的结果，应当始终反映发生信用损失的可能性以及不发生信用损失的可能性（即便最可能发生的结果是不存在任何信用损失），而不是仅对最坏或最好的情形做出估计。预期信用损失应当至少反映发生信用损失和不发生信用损失两种可能性（即企业需要估计发生信用损失的概率和金额）。因此，在新金融工具准则下，除计入交易性金融资产的票据资产外，无论是分类为以摊余成本计量的金融资产，还是分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，无论是应收银行承兑汇票还是应收商业承兑汇票，都需要以预期信用损失为基础进行减值会计处理并恰当计提减值。而由于企业对预期信用损失的估计，是概率加权的结果，应当始终反映发生信用损失的可能性以及不发生信用损失的可能性，不能直接假定应收票据不会发生信用损失而不计提坏账准备。应收票据无论是分类为以摊余成本计量的金融资产，还是分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其减值计提均需考虑如下事项，后续不再加以区分。在计量应收票据预期信用损失时，也应当考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息，合理确定相关资产的减值方法和减值参数，并在每个资产负债表日进行重新评估，具体定量测算方法可以参考应收账款预期信用损失法。这里需要重点强调的是，企业在对应收票据计提坏账准备时，应当区分票据承兑人的不同所导致的违约风险差异。就商业承兑汇票而言，企业一般应视同应收账款正常计提坏账准备。对于在收入确认时对应收账款进行初始确认，后又将该应收账款转为商业承兑汇票结算的，企业也应按照持续计算的原则，按预期信用损失法对应收票据计提坏账准备。就银行承兑汇票而言，一般而言，商业银行承兑的汇票信用风险和延期付款风险等违约风险均较低，但是随着银行主体的多元性增强，在具体实务操作过程中，企业也需要充分识别相关银行的信用评级以及风险事件情况。据统计数据，在2019年的银行主体评级中，工农中建交和邮储6大国有银行以及中信、光大、招商、浦发、民生、华夏、平安、兴业、浙商、广发、渤海以及恒丰银行12家股份制商业银行主体评级均为AAA且展望稳定，其中前9家已经上市，广发、渤海以及恒丰银行尚未上市。另外23家外资银行中，18家主体评级为AAA且展望稳定。但134家城市行业银行中，仅有32家主体评级为AAA且展望稳定，562家农村商业银行中，仅有11家主体评级为AAA且展望稳定，5家民营银行中仅2家主体评级为AAA且展望稳定。而48家农村信用合作社、6家农村合作银行和28家村镇银行中，仅1家主体评级达到了AA，其他主体评级均低于AA。因此，企业可以根据承兑银行的评级情况对票据资产进行恰当的分组，在分组的基础上差异化计量预期信用损失，从而更恰当精确地计提坏账准备。就实务操作而言，较谨慎的处理为，将6大国有银行和12家股份制商业银行承兑的汇票作为一组（称为A组，更为谨慎地，可以仅将9家已经上市的股份制商业银行划入A组），将其他银行承兑的汇票以及商业承兑汇票作为一组（称为B组），对于A组不计提坏账准备一般而言是可以接受的。企业应当在资产负债表日计算应收票据的预期信用损失。如果该预期信用损失大于应收票据当前减值准备的账面金额，应当将其差额确认为减值损失，借：信用减值损失，贷：坏账准备。如果资产负债表日计算的预期信用损失小于应收票据当前减值准备的账面金额，则应当将差额确认为减值利得，做相反的会计分录。（2）应收票据分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时当应收票据分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时，其减值计提会计处理具有一定特殊性。同样，企业应当在资产负债表日计算应收票据预期信用损失。如果该预期信用损失大于应收票据当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为减值损失，借：信用减值损失，贷：其他综合收益——信用减值准备，此处贷方为其他综合收益而非通常理解的坏账准备。通过示例说明该问题：【示例1】2018年12月20日，甲企业因销售商品取得1,000万元的银行承兑汇票，根据甲企业管理该金融资产的业务模式，将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。初始确认时，甲公司已企业经确定其不属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产。相关销售商品收入符合收入确认条件。2018年12月31日，由于市场利率等因素变化，该银行承兑汇票的公允价值跌至950万元。甲企业按整个存续期内预期信用损失计量损失准备，损失准备金额为30万元。2019年1月1日，甲公司以当日的公允价值950万元，贴现该票据，满足终止确认条件。甲企业相关账务处理如下（不考虑相关税费）：借：其他综合收益——应收款项融资（应收票据）公允价值变动50贷：其他综合收益——应收款项融资（应收票据）公允价值变动50通过处理，最终反映在报告上，企业因票据产生信用减值损失30万元，投资损失20万元。对于该类别的金融资产，为何确认的坏账损失即信用减值损失需要计入其他综合收益呢？对于该类别金融资产，新金融工具准则规定按公允价值计量且其变动计入其他综合收益。由于已经按公允价值对1,000万元票据的账面价值进行计量（变为950万元），因此计提减值时不能再调减票据资产账面价值。 而所谓将信用减值损失计入其他综合收益，其实是将不同原因引起的公允价值变动进行分解，将由于信用风险导致的账面价值降低从其他综合收益中调整计入信用减值损失（即30万元部分），仅在其他综合收益中保留出信用风险以外因素引起的公允价值变动（即20万元部分）。因此，该处理其实是一个“分解式还原”，将公允价值变动分解为应计入其他综合收益部分和应计入信用减值损失部分。只是在处理过程上，准则要求是，先把公允价值整体变动全部计入其他综合收益，再将因信用风险导致的减值部分从其他综合收益中分解出来计入信用减值损失。应收票据作为一项金融资产，其终止确认问题适用2017年新修订的金融资产转移准则。该准则规定，金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：1.收取该金融资产现金流量的合同权利终止。2.该金融资产已转移，且该转移满足本准则关于终止确认的规定。企业在发生金融资产转移时，应当评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬的程度，如果企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债；如果企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬而不满足终止确认条件的，应当继续确认被转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。这里所指的“几乎所有风险和报酬”，企业应当根据金融资产的具体特征作出判断。需要考虑的风险类型通常包括利率风险、信用风险、外汇风险、逾期未付风险、提前偿付风险、权益价格风险等。票据法第61条规定，汇票到期被拒绝付款的，持票人可以对背书人、出票人以及汇票的其他债务人行使追索权。第68条规定，汇票的出票人、背书人、承兑人和保证人对持票人承担连带责任。持票人可以不按照汇票债务人的先后顺序，对其中任何一人、数人或者全体行使追索权。持票人对汇票债务人中的一人或者数人已经进行追索的，对其他汇票债务人仍可以行使追索权。因此，票据通过背书或者贴现等转让后，按照法律规定，票据所有权上几乎所有风险和报酬并未转移给相关银行或者被背书对象。从法律规定角度而言，企业不能因为背书或者贴现票据而对票据资产做终止确认。虽然法律规定了票据持票人可以对背书人、出票人以及汇票的其他债务人行使追索权，但会计强调实质重于形式，如果经过分析，由于承兑主体信用等级极高，实际不存在违约风险，那么该追索行为实际发生的概率将极低。具体而言，票据上的风险一般包括信用风险、延期付款风险、利率风险（贴现时）等。如前所述，基于谨慎性角度，A组承兑的汇票，其票据上的信用风险、延期付款风险几乎没有，利率风险在贴现完成后也已经转移给接受贴现的银行，因此可以认为票据资产所有权上几乎所有风险和报酬已经转移。但如果是B组承兑的汇票，其票据上的信用风险和延期付款风险仍然存在（虽然贴现时利率风险也已经转移给接受贴现的银行），一旦承兑人未能兑付或者未能按时兑付，接受贴现的银行或者被背书人均可以对企业进行追索，企业实际仍然要承担相关的信用风险和延期付款风险，此时不应终止确认票据资产。如果企业满足终止确认条件，应当将被转移票据资产在终止确认日的账面价值，与因转移金融资产而收到的对价的差异计入当期损益，原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额也应该转入当期损益。具体处理示例可以参见【示例1】。如果企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬而不满足终止确认条件的，应当继续确认被转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。通过示例说明：【示例2】甲企业因销售一批商品给受到商业承兑汇票200万元，该票据的期限为3个月。根据甲企业管理该金融资产的业务模式，将其分类为以摊余成本计量的金融资产。初始确认时，甲公司已企业经确定其不属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产。相关销售商品收入符合收入确认条件。甲企业在该票据到期前向银行贴现，银行拥有追索权。根据前述分析，甲企业应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债。甲企业相关账务处理如下（不考虑相关税费）：②假定甲企业贴现获得现金净额180万元，则甲企业相关账务处理如下：贴现利息20万元在贴现期间采用实际利率法确认为利息费用计入财务费用。
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