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邮发代号1-201 看问题要有一种原始要终的大历史眼光。这似乎是在重复黄仁宇的大历史观。平心而论，黄仁宇的大历史观就是布罗代尔长时段理论的变形，是年鉴学派对于美国历史学影响鼎盛时期的产物。而布罗代尔的长时段理论则又是源自法国人文地理学派。笔者在五卷本《法律、资源与时空建构：1644－1945年的中国》中致力于总体史的建构，对于自己的学术脉络已经进行了阐述。应该说，黄仁宇等前辈的研究为当前的继续探索奠定了基础，但在这里，笔者力图从税收三百多年的嬗变阐述政权更迭的历史钟摆效应。前朝之弊，往往成为新朝前车之鉴、力矫之政。 明朝灭亡的原因固然很多，但税收问题可谓其中病灶之一。可以说，明亡于税。 开矿榷税肇始于万历二十四年。是时，乾清、坤宁两宫发生火灾，营建乏资，计臣束手。大批宦官衔命而出，充任矿监税使，聚敛民脂民膏，毒遍天下。税使于重要的城镇、关隘、水陆冲要任意设卡征税，拦截商贾，竭泽而渔，搞得天下萧然，无一片安乐之地，贫富尽倾，农商交困。矿监则以监督开矿之名，行勒索民财之实，可以诬陷富厚之家为“盗矿”，也可以指良田美宅之下有矿脉，“率役围捕，辱及妇女，甚至断人手足投之于江”，拆民房，掘良田、挖坟墓，如狼似虎，吞噬群黎。 三饷加派更是引发民怨沸腾。万历四十六年，辽东发生战事，为筹集军费，开征“辽饷”，“浙江十二省、南北直隶照万历六年会计录所定田亩，总计七百余万顷，每亩权加三厘五毫。惟湖广、淮安额派独多，另外酌议，其余勿论优免，一概如额通融加派，总计实派额银二百万三十两四钱三分八毫零”。翌年，辽饷用尽，辽事吃紧，萨尔浒之役明军丧师失地，为增加兵员、修筑工事以抵御后金进攻，军费甚巨，筹款维殷，只得再次加派，每亩征辽饷三厘五毫。万历四十八年，明廷又第三次加派辽饷，每亩二厘。先后三次加派，全国共加赋银520万两，每亩共计增课银九厘，因此又称为“九厘银”。是时，辽东战事未平，农民起义的烽火渐成燎原之势，崇祯帝接受杨嗣昌建议，于崇祯十年正式下诏征收剿饷，初有“不集兵无以平寇，不增赋无以养兵，勉从廷议，暂累吾民一年”之语，但事后更不提暂字，而遂为久计矣。时阅两载，农民起义势不可当，辽东战事复日趋急迫，明廷不得不练兵增饷，又下令加征“练饷”，加上“剿饷”“辽饷”，合称“三饷加派”，可谓中国田赋史上臭名昭彰的恶政之一。明廷一再加派，数额之巨、扰民之深、影响之大，无异剜肉医疮，火上浇油，也无疑昭示自己寿运之将终。 李自成举起反明大旗后，逐渐势不可遏，为进一步动员群众推翻明王朝的统治，明确提出了“均田”“免粮”等斗争口号。针对百姓当前畏惧向官府朝廷交租纳粮的心理，李自成所部编出了顺应民心的歌谣：“杀牛羊，备酒浆，开了城门迎闯王，闯王来时不纳粮。”“朝求升，暮求合，近来老汉难存活，早早开门拜闯王，管教大小都欢悦。”这被作为童谣，每到一地，就教给儿童们到处传唱。军中儿童“孩儿兵”，是这些歌谣的主要“传歌”者，一传十，十传百，耳口相邮。显而易见，“闯王来了不纳粮”的宣传仅仅是一种短期行为，但在那个时期，对饥寒交迫的农民确实具有无可比拟的煽动性、号召力和凝聚力，将人心搅动得炽热如火，成为老百姓如水赴壑的动力。李自成正是凭着这句攫取人心的“闯王来了不纳粮”，振臂一呼，应者云集，一路摧枯拉朽，居然将“闯”字旗最终插上了紫禁城。 明朝所留下的教训令清朝统治惕然心惊。三饷加派中的“辽饷”正是明朝当年为了征讨、防御后金所加征的，清朝统治者焉能不具有深切认知。三饷加派使人民不堪重负，也是导致明末各地农民大规模起义的直接原因。清初一些有识之士承大乱之后对此看得很清楚。大学士范文程对当时掌握清王朝实权的摄政王多尔衮说过：“明之亡，由于酷苛小民，激成流寇之变，岂可复蹈其所为？”顺治元年七月，摄政王多尔衮宣布取消三饷加派，以笼络民心，大加挞伐前朝横征暴敛的疵政而失去天意、民心，彰显自己的仁政，即所谓的“我朝革命，首除三饷，与民休息”。是年十月，顺治帝登极的诏书重申：“地亩钱粮俱照前朝《会计录》原额，自顺治元年五月初一日起，按亩征解。凡加派辽饷、新饷、练饷、召买等项，悉行蠲免。其大兵经过地方，仍免正粮一半，归顺地方，不系大兵经过者，免三分之一。”不可否认，顺治年间，军事方亟，军需浩繁，清政府财政捉襟见肘，无论有多么坚决贯彻轻徭薄赋的良好愿望，表面上言之切切，但在事实上都无法言出行随。明末三饷在清初相当长的一段时期内并没有彻底废除，连清统治者自己也曾承认，蠲免赋税有名无实，泽未下究，私征暗派十分严重，弊端渐复。曾经谕令废止的“三饷”之一的“辽饷”，以悉准万历旧例为借口被并入正额钱粮起征，仅为避“辽饷”恶名，一般改称“九厘银”“九厘饷”或“九厘地亩”而已。 满族(包括编入八旗的蒙古人及汉人)在入关之初，同人口众多的汉族相比，只占几百分之一。这是继明而立的清朝统治者必须面对入主中原的现实。清朝入关后，作为少数民族，对于庞大的汉族，一直战战兢兢，如履薄冰。此念时切于怀，造成康雍乾诸帝的发奋勤政。从缓和民族情绪、巩固自身的统治出发，清王朝对于儒家的民本思想、轻徭薄赋的继承，较之朱明王朝重视尤甚。康熙帝“滋生人丁永不加赋”的经济承诺实为一种刻意展示的政治姿态，借助宽松优容的赋税政策以市惠于民而固结民心，营造人心思定、人心思安的社会氛围。诚然，康熙五十一年上谕也指出“将现今钱粮册内有名丁数，毋增毋减，永为定额，必征收钱粮”一语，但嫌含混，堪称“滋生人丁永不加赋”的重要先声，而直到康熙五十二年在康熙帝六十大寿时以“万寿恩诏”的形式向全国明确宣布：嗣后编审增益人丁，止将滋生实数奏闻，其征收办粮，但据五十年丁册，定为常额，续生人丁，永不加赋。该恩诏以政策法令的形式肯定了不增丁赋的有效性，杜绝出于追求丁银溢额在编征中虚报浮夸所形成的负担加重和贫富偏累，恰如清史学科创立者孟森所评价的那样，“此亦穷思极想，务欲惠及人民之意”。雍正朝的“摊丁入亩”更是进一步深化了改革。从法律技术角度而言，从地亩的不动产特性和地粮赋额的定额性出发，以法律形式废除了基本上废除了汉唐以来行之已久的丁税，取消了按丁按地分别征收赋税的双重标准。改革赋役平行征收的课征制度而“税地”普遍化的结果，是条目归于一，赋税征收内容、征税标准、课税程序和方法趋于简化，课征成本得以降低，而且有利于税负的公平。有地有丁，无地无丁，地多丁多，地少丁少，丁不离地，地即有丁，在一定程度上修正赋役不均的严重情况，避免了“派分里甲之弊”和“开报不实之弊”“别籍影射之弊”和“滥冒优免之弊”。 定额化赋税征收的祖制成为清朝世代相承不容逾越的红线。乾隆继承乃祖“不加赋”的既定国策，藏富于民，不事加征，甚至将禁止虚报开垦载入《大清律例》：“各省丈量田亩及抑勒首报垦田之事，永行停止，违者，以违制律论。”此条例自乾隆五年正式载入《大清律例·户律·田宅·盗卖田宅》律文之后，明文禁止地方官通过清丈地亩增加钱粮，对新垦田土升科起税采取“但垦不问”的宽容态度，以裕养万民，避免“名为开荒，实则加赋，非徒无益于地方，而并贻害于百姓也”。终清之世，该例仍具有法律效力，以至于清末《现行刑律要论》作者阮性存这样写道：“清丈田亩为改良钱粮征收方法之根据，此条应即删除而修订法律馆乃以为应仍其旧，不知据何理由也。” 宫泽知之在《中国专制国家财政的展开》一文中指出：唐宋时代的财政应该称之为“定额主义”，不存在如明清时代那样的“原额主义”，与后者不可等同视之。伍沾德(James Tak Wu)在《太平天国起义对清朝财政制度的影响》一文中则将这种体制成为“静止性预算(static budget)”。这种经制所限定的财政支出范围和额度，并未完全为中央和地方各项事务的经常性用度提供充足的财力保证。这种不能因事设费在制度上属于存在支出缺口的财政，因而被一些学者称之为“不完全财政”，在清代支出制度方面主要表现为官吏薪俸的低微、地方公费的缺乏和军费开支的不足。因为清朝的税赋收入勒为定额，实行刚性财政，所以清朝成为小政府，国际学术界每每惊叹的中华帝国高效率是以18世纪为蓝本。当然，这种刚性财政也引发诸多问题，因用阶乱，使得因资源不足而在矛盾在拥挤中产生班馆等等问题。清末以后财政便不得不由主要依赖直接税（特别是田赋）转变为日益依赖间接税，这种趋势一直延续至今。实际上，清朝衰亡的根源也在于“永不加赋”作为刚性约束导致的这种僵化的财政经制。实际上，清朝的确存在税重民贫的严酷事实，种种陋规弊端咸俱存在。但应该承认，在康雍乾时期，田赋科则（即税率）与纳赋田亩数的稳定构成清朝“不加赋”的实质内容。政府每年所征地丁银稳定在3000万两上下，证明“永不加赋”确实被恪遵不踰，其与有清一代相终始不可谓尽出子虚。 王庆云在《石渠余记》有云：“本朝丁田赋役素轻，二百余年以来，未尝增及铢黍，而诏书停放，动至数千百万，敛从其薄，施从其厚，所以上培国本，下恤民依，岂唐、宋以来，所可同年而语？”黄遵宪称颂“永不加征之谕，皇祖有训”，“上稽百世以上。旁考四海以外，未有如我大清之轻赋者”。如果说本朝人存在歌功颂德、彰煌夸耀之嫌，那么，民国年间普通民众从对比中得出切身体验则更为客观，应另当别论。一位云南的长者针对年青人彻底否定清朝的观点提出批评，云：“清代田赋，征率极轻，名虽本诸古代什一之征，实则不及百分之五。全国田赋征率，在比较上，三江、两湖较重，若西南各省，实只征至二十分之一也。云南田赋更轻而又轻，吾家有田十亩，年仅纳一两二三钱银，尚是包括一切附征款项及平色票费种种陋规在内。与今之征实、征购、征借等项合并其数而相较，实有霄壤之殊。”且满清入主中夏后，在康熙朝，曾免全国粮赋三次；乾隆朝免全国粮赋二次，又免半征半者一次，似此作风，不谓为施行仁政，而谓之为虐政，是反言之也，又乌得谓为正论。……试问此民国三十余年来之秉持大政者，又有无一人能仿斯而行耶？”在民国初年，普通民众对于清朝感念之情尚十分浓厚，大概就是缘于民国初年税收沉重的现实而对昔日时光的缅怀。孟森也比较公允地认为：“终清一代，以永不加赋为大训”，“非高呼爱民，图一时宣传之用者比矣。” 民国时期，军阀混战，各地税收因为在近代转型中敞开大口横征暴敛，不啻苛政猛于虎，导致税种纷沓。这些“赋税的名字绝顶的聪明人也记不完”。如开店要纳“营业税”，而亏本关店要交“歇业费”；摆地摊要纳“地皮捐”或“弹压捐”；食井水、安锅灶要纳税，合称“井灶捐”；家里若供有一个祖先堂，要纳“祠堂捐”或“大厅捐”；结婚要纳“新婚捐”；军民之间要纳“感情捐”；倒尿桶还要缴纳“粪捐”或“屎桶捐”，甚至死人也不放过，要交“棺材捐”。据民国8年4月4日《民国日报》第7版载《征收“人捐”的骇闻》：吉林省“舒兰、德惠等县某局等派出之巡役，每于晚间分往附近各旅店，调查住客若干，每名征收铜元二枚，名曰‘人捐’。”据当时的财政部长孔祥熙在报告中说，从1934年7月1日到1935年8月底止，全国各省已裁废的苛捐杂税达5000余种，计5000万元。而这只是第一批、第二批的裁撤。有人推论，当时全国苛捐杂税的名称多在万余种以上。 刘师亮系四川内江人，以川人所独有的幽默诙谐，袭用川人俚语对时局和达官显贵极尽嘲讽挖苦之能事，名噪蜀中。黄炎培如是记载：“某岁除，一士人语某军长，元旦拟赠一楹联，且口述联语为‘民国万岁，天下太平’八字，答称善。及受而揭之，则易为‘民国万税，天下太贫’矣。”此处的“一士人”即刘师亮。1937年的全国性旱灾，同样是四川内江人的范长江沿着自己故乡的母亲河沱江一线考察，尽管当时灾区之广、灾情之惨、灾时之久为历史上所罕见，但地方官员一方面虽纵谈救灾，而一方面将“救灾不忘收税”奉为政治格言，雷厉风行地催捐验契，牵牛抵税，拘人勒捐，随地可见。当时，国民政府沿袭了北洋军阀的预征制度，预征的年限少则一年，有的竟长达三四十年。四川一些地方田粮税已预征到1996年乃至2016年，也就是四川农民已经被预征到我们如今的明年了，而当时才是1935、1936年，可谓千古奇闻。袁水拍从1944年起，用“马凡陀”的笔名在报刊上发表政治讽刺诗，先后收入1946年的《马凡陀山歌》和1948年的《马凡陀山歌续集》，其中，作者的《万税》对当时超负荷的捐税之多、征收之重、扰民之剧的刻画入木三分：“这也税，那也税，东也税，西也税，样样东西都有税，民国万税，万万税!最近新税则，又添赠予税。既有赠予税，当然还有受赠税。贿赂舞弊已公开，不妨再来贿赂税，和舞弊税。强盗和小偷，恐怕也要缴盗窃税。实在没办法，还好加几种：抽了所得税，再抽所失税。印花税，太简单，印叶印枝也要税。交易税不够再抽不交易税，营业税不够再抽不营业税。此外，抽不到达官贵人的遗产税和财产税，索性再抽我们小百姓的破产税和无产税!”郑良作曲的《中华民国万税歌》也堂而皇之被刊登在《大众呼声》1948年第3期。准确说，所谓民国“万税”应该是“万费”。因为政府的正式税收从法律上数量屈指可数，但各种苛捐杂费指不胜屈，使民国被朝野上下称为“万税之国”亦不为过。 “财政幻觉”的概念最早由意大利学者阿米卡尔·普维亚尼提出，经由诺贝尔经济学奖获得者詹姆斯·M.布坎南的进一步引申而广受关注。普维亚尼提出的具有弱化纳税人税负痛苦的财政幻觉，可以称为乐观的财政幻觉。布坎南赞同普维亚尼有关财政幻觉的理论，将财政幻觉应用于财政民主过程，不同于弱化税负痛苦的乐观式财政幻觉，其强调的是如实或放大税负痛苦的悲观式财政幻觉。 中国共产党领导的新民主主义革命是在旧中国的污泥浊水中开辟的新天地，革命的承诺带给人民新的生活希冀。中国人民政治协商会议第一届全体会议1950年9月29日通过《中国人民政治协商会议共同纲领》就将“简化税制，实行合理负担”作为税收基本政策。1953年我国酝酿税收制度改革前后，由于对民国时期苛捐杂税的深恶痛绝以及对社会主义税收本质的模糊认识，“非税论”通过苏联专家作报告和报刊介绍的形式在更大范围内得以传播。我国1959年在辽宁省锦州市、湖北省武汉市等地进行“税利合一”试点就是这种非税论付诸实践的具体体现，强调简化税制，错误地认为税不如利，力图实现所谓“无税国家”。改革开放后进行的两步利改税改革即是对于此前非税论的彻底拨乱反正。由于历史惯性形成的依赖路径，我国目前税制远祧《管子》等所提出的“寓税于价”主张，近惩旧中国苛捐杂税在民众心中遗留的历史阴影，呈现出严重依赖间接税的结构性特征。 直接税与间接税之间的一个重要差异是让间接税真正担税者处于不利地位。在间接税中，纳税义务人与实际担税人相分离，使得一些间接税在法律上的纳税义务人实际上仅为名义上的纳税人，前者所纳税负最终被完全转嫁于消费者，而消费者成为地地道道的纳税之人。相较而言，直接税较间接税更容易觉醒公共领域的权利意识。直接税的税负无法转嫁的特性更容易有效传递税负痛苦，从而更加高效的将税负痛苦转化为民主参与的精神动力；而间接税则因税负的转嫁造成税负痛苦耗散，税负痛苦最终无法有效传导到税负最终承担者身上。“直接税可提升纳税人的国家主人意识，使人们更加关注税款的合法性来源和税款的去处，这将有助于民主宪政制度的扎根。”直接税的这种特性在认知心理学上被称为“显著性”效用、“突出性”或“刺激生动性”效用。日本税法学者北野弘久也认为间接税对纳税人的权利主体意识危害很大，主张建立一个以直接税为中心的租税体系，而间接税只是作为直接税的补充而存在。如今，发达国家采用的税收体系都是以直接税为主，即使处于辅助地位的间接税也因透明而使民众清楚地知道自己在纳税。消费者到商场、超市买东西时，收款机打出的凭单也会清楚地列明所购商品的价格与税款。在美国，购买货物的消费者都会明显地感觉到自己是纳税人。不管什么商品，在售价之外要加上8％左右的消费税要付。 有关报刊引论专家的话说：纳税人并不只是履行法定义务直接向税务机关缴纳税款的法人和自然人，广大消费者是我国最主要的纳税人。这种观点值得商榷。首先，从学理角度言，纳税人是“纳税义务人”的简称，是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，即在税收法律关系中负担税的债务者，亦称“纳税主体”或“税收债务人”。其包含两个构成要件：首先，单位和个人是否成为纳税人以税法规定为准，如果税法没有规定，则这些单位和个人就不成其为纳税人。其次，单位和个人是否成为纳税人的另一衡量标准是“直接负有纳税义务”，也就是说，间接负有纳税义务的单位和个人，也不成其为纳税人。虽然日本法上的征收缴纳义务人怠慢缴纳义务时，与税收债务不履行一样要受滞纳处分，日本《国税通则法》和《国税征收法》将缴纳义务人和征收缴纳义务人统称为“纳税者”，但也不是使用“纳税人”的概念。其次，从实证法角度而言，按照我国现行税法规定，在我国境内销售货物或提供加工、修理、修配劳务及进口货物的单位和个人为增值税的纳税人；在我国境内提供的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人；凡是在我国境内生产和进口规定的消费品，以及加工应税消费品的单位和个人，包括各级行政、事业、军事单位、社会团体和各类企业等，都是消费税的纳税人。从我国现行增值税、营业税和消费税税法的规定可以看出，广大消费者都不构成税法上的“纳税人”。再次，纳税人和在经济上的负税人（或称“担税人”）是两个不同的概念。 2006年4月3日，湖南常宁荫田镇爷塘村村委会主任蒋石林以一名普通纳税人的身份向常宁市人民法院提起诉讼，诉由为：常宁市财政局核定的车辆编制只有4台，但现有车辆共计5台，常宁市2005年度的市本级预算中，该市财政局并无购车的指标，但该机构在2005年度违反常宁市财政预算，违规购买两台小车。原告要求法院认定该市财政局超出年度财政预算购买豪车的行为违法，并将两台车收归国库，以维护纳税人的合法权益。对此，常宁市财政局局长周年贵认为：蒋的这种起诉应该是没有道理的，因为该局没有违规购车。他向记者问道：如果每个人都起诉，那岂不是给购车的单位带来很多的麻烦？他同时质疑，原告蒋时林是一个农民，现在已经取消农业税，他是否具有纳税人的资格呢？当记者告诉他，蒋时林在取消农业税之前每年都缴农业税，去年和今年也缴过劳务税等其他的税之后，他再次提出疑问：“他缴的税到底够不够买一台车，够不够发工资呢？”言下之意就是：我买车又没花你的钱，干卿甚事？此事经2006年4月5日的《中国青年报》报道后，中央电视台等新闻媒体再次报道，一时间不胫而走。本来民众对于公车购置等腐败问题深恶痛绝，政府部门应有面对来自公众监督的正确心态，而这位财政局长的质问必然引发舆论反弹，等于否定了普通民众对于国家税收的贡献。各种媒体和一般民众在网络上批评这位财政局长质疑农民算不算纳税人属于无知，对“纳税人”一词显然很陌生。事实上，作为一个财政局长并且力图竞争更高职位的官员，绝对不可能仅仅是酒囊饭袋，从其前后判若两人的表现，可以看出其进退套数诀术的娴熟。这种“农民不是纳税人”的抗辩显示出非常专业、非常精明的诘问，只是这种表述与普通民众的常识和情感大相悖逆，无意中流露出在这位财政局长的思维模式中自己才是养活老百姓的财神爷的幽暗内心，激起社会舆论哗然，冒天下之大不韪。 在我国当前的语境下，税收最终是与消费相联系。从情理上，不承认间接税的真正担税人是纳税人，显然有违公正原则，在税法上，真正的负税人又难以被称为纳税人，两者存在悖论。这种间接税税制因其易转嫁性和隐蔽性，结果便造成了普维尼所谓的“财政幻觉”，即纳税人的纳税身份被完全遮蔽。税法上的纳税义务人缴纳的税金最终由消费者负担，虽然民众在消费活动中缴纳的税金远远超过了通过所得税缴纳的税金，但绝大多数人往往根本意识不到自己负担了税收，不知道这些税收的实际归宿，若与己漠不相属者，皆此之由。与以前其他各种商品税调整少人关注的情形相比，2011年个税法修改之所以引起了人们的广泛讨论，原因就在于个人所得税是直接税，税收归宿笃定如山，直接减少了纳税人的可支配收入，使纳税人真切地感到了“税痛”。当然，我国选择以间接税为主的税制结构并非为了“蒙蔽纳税人”，而是由我国的国情决定的。从客观来讲，间接税制虽然有利于减少征收的阻力和成本，但这种制度选择从来就不是民主财政的选择模式。这种隐蔽性极高的税制客观上造成了纳税人对于自己的实际税负的不知情，必然会导致纳税人身份自我认知的模糊，容易形成人们的财政幻觉，不利于纳税人权利义务意识的培养，与民主政治下公民的广泛参与和高度知情的要求也是相去甚远的。 2008年3月18日，温家宝总理在十一届全国人大一次会议闭幕的记者招待会上答记者问时也说：“其实一个国家的财政史是惊心动魄的。如果你读它，可以从中看到不仅是经济的发展，而且是社会的结构和公平正义。”历史兴衰足为千秋龟鉴，法律变迁凝聚着民族精神。税法乃体国经野之大事，义尚光大。中国目前的间接税为主的税制是历史演变的最终结局，反映了中国国情与民众意识形态，个中意殊堪玩味。人民当家作主在政治上的制度建构最终必然要落实到税收法律制度的建构，但真正的当家作主绝非易事，不可能没有成本，需要金钱的付出，更需要法律的完善、观念的成熟。 （作者为中国人民大学法学院教授） |
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