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一、 识别与客户订立的合同 （1） 合同： 是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。 （2） 多份合同： 企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理： 1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。 2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。 3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则规定的单项履约义务。 （3）合同变更 1）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。 2）合同变更不属于1）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。 3）合同变更不属于本条1）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。 二、识别合同中的单项履约义务 1）履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。 2）单项履约义务： 下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务： 1. 企业向客户转让可明确区分商品（或者商品组合）的承诺。 2. 企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商 品的承诺。 3. 企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等隐含的承诺导致合同订立时客户形成企业将向其转让某项商品的合理预期。 3）如果合同承诺的某项商品不可明确区分，企业应将该商品与合同中承诺的其它商品进行组合，直到该组合满足可明确区分的条件。某些情况下，合同中承诺的所有商品组合在一起构成单项履约义务。 4）可明确区分的商品 同时满足下列两项条件，应当作为可明确区分的商品 1. 客户能够从该商品本身受益或者该商品和其它易于获得的资源一起使用中受益。 2. 转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的 三、确定交易价格 （1）交易价格：指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。 企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。 合同标价不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。 在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。 （2）可变对价 企业判断交易价格是否是可变价格时，应当考虑各种相关因素，以确定企业是否向客户提供了一定的价格折让。 合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。 （1） 重大融资成份 在合同明确（或以隐含的方式）约定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益，则合同中包含重大融资成份。 企业在确定交易价格时，应当对承诺的对价进行调整，以踢除货币时间价值的影响。 合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。 合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。 （2） 非现金对价 客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。 非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格 非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价。 （3） 应付客户对价 企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。 四、将交易价格分摊至各单项履约义务 （1）分摊的一般原则 合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。 单独售价无法直接观察的，企业应该综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。 市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。 成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。 余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。 （2） 分摊合同折扣 合同折扣是指各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。 企业应该在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣。 （3） 分摊可变对价 对于可变对价及可变对价的后续变动额，企业应当按照本准则规定，将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。 （4） 交易价格的后续变动 1.对于可变对价及可变对价的后续变动额，企业应当将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。 2.合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理： 2.1合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的： 企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按本准则进行处理。 2.2合同变更不属于2.1规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的： 企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。 2.3合同变更不属于2.1规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的： 企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务。 五、 履行每一单项履约义务时确认收入 （1）收入确认： 1）企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。 2）当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入： 1．合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务； 2．该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务； 3．该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款； 4．该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额； 5．企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。 3）在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。 在合同开始日不符合本准则规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。对于不符合本准则的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。 没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。 （2）某一时段内履行的履约义务 满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务 1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。如提供长期服务。 2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品。建筑工程承建业务 3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。（造船） 对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。 企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。 当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。 （3）在某一时点履行的履约义务， 不属于某一时段内履行的履约义务，即为某一时点履行的履约义务 企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入 在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象： 1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。 2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。 3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。 4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。 5）客户已接受该商品。 6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。 六、合同成本 （1）合同履约成本 企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产： 1） 该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。 2） 该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源。 3） 该成本预期能够收回。 （2）合同取得成本 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。 增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。 企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等），应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。 （3）摊销与减值 1）摊销：合同履约成本和合同取得成本形成的与合同成本有关的资产应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。 2）减值：合同履约成本和合同取得成本形成的与合同成本有关的资产账面价值高于预期收益时（转让相关商品取得的收益-转让成本），其超出部份须计提减值准备，并确认为资产资值损失。 （4） 下列支出发生时，将其计入当期损益 1）管理费用。 2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。 3）与履约义务中已履行部分相关的支出。 4）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。 六、 特定交易的会计处理 1）附有销售退回条款的销售 企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。 例：10月1日销售商品1000件，价10元，成本为5元，增值税税率10%。按合同12月31日前支付货款，试用期三个月，次年1月31日前可退货，按经验，退货率一般为20%，1月31日收到退货150件，款已退，同时开出退货红字发票。 1）10月1日发出商品 借：应收账款 1000*10*1.1 贷：主营业务收入 1000*10*0.8 预计负债—应付退货款 1000*10*0.2 应交税金 1000*10*0.1 借：主营业务成本 1000*5*0.8 应收退货成本 1000*5*0.2 货：库存商品 1000*5 2）12.31日收到货款 借：银行存款 1000*10*1.1 贷：应收账款 1000*10*1.1 3）1月31日收到退货 150件，退回客户货款，开具红字发票 退库： 借：库存商品 150*5 贷：应收退货成本 150*5 开具红字发票，退款： 借：预计负债—应付退货款 150*10 借：应交税金 150*10*0.1 贷：银行存款 150*10*1.1 结转销售收入： 借：预计负债---应付退货款 50*10 贷：主营业务收入 50*10 结转销售成本： 借：主营业务成本 50*5 贷：应收退货成本 50*5 2）附有质量保证条款的销售 若质量保证是向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，应作为一项单独履约义务，则按本准则处理，将部份交易价格分摊到该项履约义务。否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理 客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。 3）主要责任人或代理人 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。 企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入。否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定 （商场的收入如何确认？？） 4）附有客户额外购买选择权的销售 附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。 例：甲公司销售产品A产品价格100元，客户可同时获得购买１００元商品的40%的折扣卷一张，30天有效。同时，甲公司进行季节性促销，所有商品都提供10%的折扣，上述两活动不能叠加使用。 甲公司估计该折扣卷使用率为80%，购买商品的平均单价为50元。 甲公司当月销售A产品1000件，客户用卷购买商品销售金额2.5万元，其中用卷1万元。 （不考虑税费用） 提供折扣卷是客户额外购买选择权的销售，单独购买折扣卷的价格应为： 50*（40%-10%）*80%=12元。 商品售价=100*(100/(100+12))=89.29 折扣卷选择权价格为100-89.29=10.71元。 销售A产品时 借：银行存款 1000*100 贷：主营业务收入 1000*89.29 合同负债 1000*10.71 用卷购买商品 借：银行存款 15000 合同负债 10000 贷：主营业务收入 25000 结清到期的折扣卷 借：合同负债 1000*10.71-10000=710 贷：主营业务收入 710 5）授予知识产权许可 授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有的权利。 企业应按本准则的规定评估授予该知识产权许可是否构成单项履约义务。若授予该知识产权与销售的商品可明确区分，则成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。 企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入： （一）客户后续销售或使用行为实际发生； （二）企业履行相关履约义务。 6）售后回购 企业销售产品时承诺或有权选择日后将该产品购回欣赏销售方式。 若回购价低于原售价的，应视为租赁交易。 若回购价高于原售价的，应视为融次交易。 7）客户未行使的权利 企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。 当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入，否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。 例：甲公司销售消费卡110万元，预计实际消费的金额为90%。增值税税率为10%。 本月客户已消费50万元。 销售卡： 借：银行存款 110 贷：合同负债 100 应交税金—待转销项税 110/1.1 *0.1=10 客人消费50万元 预计消费金额=110*0.9=99万元 预计剩余消费金额=110-99=11 应确认的销售收入=50/1.1+(11*50/99)/1.1 =45.45+5.05 =50.50 借：合同负债 50.50 借：应交税金---待转销项税 4.55 贷：主营业务收入 50.50 贷：应交税金--- 销项税 50/1.10*0.1=4.55 8）无需退回的初始费 企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。 企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。 该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入； 该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。 企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入。 七、 列报 1、合同资产：是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。 2、应收款项：企业拥有的、无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利。 3、合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。 不再使用“预收账款”科目 4、合同履约成本和合同取得成本 合同履约成本在初始确认时摊销期限不超过一年的，在资产负债表中计入“存货”，超过一年的，计入“其它非流动次产”。 合同取得成本在初始确认时摊销期限不超过一年的，在资产负债表中计入“其它流动动资产”，超过一年的，计入“其它非流动次产”。 |
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