年报必备清单！限额扣除和不能扣除项大总结！

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企业所得税的汇算，最主要的工作就是纳税调整，而扣除项目的纳税调整又是重中之重。

从A105000《纳税调整项目明细表》可以看出，“一、收入类调整项目”只有10项，而“二、扣除类调整项目”却有18项之多，另外“三、资产类调整项目”“四、特殊事项调整项目”等还包括有扣除项目的纳税调整。如果仅仅是这些列明的扣除项也罢了，一个“其他”栏次，又不知道多少需要调整的项目给“装”了进去。

不过，再多的扣除类调整项目，其实我们都可以分类为：限额扣除项和不可扣除项两类。

一、税前扣除凭证在扣除中的重要作用

无论是限额扣除，还是依法可以扣除与不可扣除，有时候也不是绝对的，在一定情况下是可能相互转换的。导致发生转换的原因，很大程度上就是由税前扣除凭证造成的。

因此，我们在讨论税前扣除时，无论是可以扣除或限额扣除，都必须要有一个前提，那就是要有合法的税前扣除凭证。

根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告）规定，税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。

（一）税前扣除也不是所有项目都必须要发票

长久以来，我们实行“以票控税”的管理，导致很多人一说到税前扣除，就想到是不是必须要发票才行。其实，这是一个很大的误区，税前扣除凭证并不等于发票，税前扣除也不是所有项目都必须要发票。

对于税前扣除凭证，如果从来源分：可以分为内部凭证和外部凭证。顾名思义，内部凭证是来源于企业内部，而外部凭证则是来源于企业外部。

无论是内部凭证还是外部凭证，都有很多种形式，并不是只有发票一种形式。税前扣除凭证具体种类，详见下图：图-1

图-1

（二）如何判断扣除凭证是否需要发票

对于扣除凭证是否需要发票，对于简单的业务很多人都能判断，比如发工资不要发票、交税也不要发票，因为这类业务根本就不属于增值税应税业务，也就无从谈起要发票的问题。

对于属于增值税应税项目的，是不是都必须要发票呢？也不是，28号公告就对小额零星业务网开一面，可以不要发票。28号相关规定整理如下：表-1

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》 对发票的要求
项目	办理过税务登记的增值税纳税人	依法无需办理税务登记的单位	从事小额零星经营业务额个人
增值税 应税项目 （第9条）	必须要发票	1.代开的发票； 2.收款凭证及内部凭证。 收款凭证应载明收款单位名称、支出项目、收款金额等相关信息。	1.超过起征点：代开发票； 2.未超过起征点：代开发票和收款凭证及内部凭证都可。 收款凭证应载明收款个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。
增值税 非应税项目 （第10条）	对方开具的发票以外的其他外部凭证		内部凭证
	企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。
境外支出 （第11条）	从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。
共同劳务 分摊扣除 （第18条）	在境内共同接受应纳增值税劳务发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。
	在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。
租用办公、生产用房等资产发生的水电气等费用分摊扣除 （第19条）	租用资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

表-1

因此，对于涉及到对外支出后是否需要发票，我们就可以按照表-1进行对比。

注意事项：

1.凡是领取了《营业执照》的有限公司、个体工商户、合伙企业、独资企业等，都是属于办理了税务登记的。如果以这些企业名义开具的收款凭证，且属于增值税应税项目，则不能作为税前扣除凭证。

2.小额零星经营业务可按以下标准判断：按月纳税的，月销售额不超过10万元；按次纳税的，每次（日）销售额不超过300-500元。但是，目前个人仅有按次纳税的，也就是说实际标准是500元以下。

3.按照28号公告第十二条规定，如果是不合规的发票或不合规的其他外部凭证，也不得作为税前扣除凭证。

（三）不合规或应取得而未取得的税前扣除凭证如何补救

根据规定，不合规发票和不合规其他外部凭证是不得作为税前扣除凭证的。

根据28号公告第十三条规定，企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

因此，对于不合规或应取得而未取得的税前扣除凭证，实际上是可以采取补救措施的。28号公告给出了主动补救和被动补救两种办法。

1.企业主动补救

所谓主动补救，就是企业自我发现税前扣除凭证存在问题而采取的补救措施与办法，按规定在当年汇算清缴结束前通过补开、换开等途径解决存在的问题。

28号公告第十三条规定：企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

如果在补开、换开的过程遇到特殊原因而办不了，又怎么办呢？税务总局还是给予了网开一面，28号公告第十四条规定：企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

（二）相关业务活动的合同或者协议；

（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

（四）货物运输的证明资料；

（五）货物入库、出库内部凭证；

（六）企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

前述内容，归纳整理如下：图-2

2.企业被动补救

被动补救，就是企业未发现税前扣除凭证存在问题，或者是虽然发现但没有采取主动补救措施，最后在汇算清缴结束后被税务机关发现，而被告知要求采取的补救措施。

因此，28号公告第十五条规定：汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

二、限额扣除项目

企业所得税中，很多扣除项目，税法都是规定扣除比例或扣除限额。

我们就按照A105000《纳税调整项目明细表》的顺序来捋一下：

序号	项目	扣除比例或限额	政策依据
1	工资薪金	合理薪金可扣除	国税函[2009]3号
2	职工福利费	工资薪金总额14%	条例第40条
3	职工教育经费	工资薪金总额8%	财税[2018]51号
4	特定行业职工培训费用（软件、集成电路、动漫、核电厂、航空）	全额扣除	国税函[2009]202号 国家税务总局公告2011年第34号 国家税务总局公告2014年第29号
5	工会经费	工资薪金总额2%	条例第41条
6	五险一金	政府部门规定的标准和范围	条例第35条
7	补充养老保险	工资总额5%	财税[2009]27号
8	补充医疗保险	工资总额5%
9	业务招待费	1.正常企业：发生额60%扣除与收入的5‰孰低扣除； 2.筹建期：发生额60%计入筹办费。	条例第43条 国税函[2009]202号 国税函[2010]79号 国家税务总局公告2012年第15号
10	广告费和业务宣传费支出	1.一般企业，15%； 2.化妆品制造与销售、医药制造、饮料制造（不含酒），30%； 3.烟草行业，不得扣除。	条例第44条 财税[2012]48号
11	捐赠支出	公益捐赠：利润总额12%或全额扣除	条例第53条 财政部、税务总局、国务院扶贫办公告2019年第49号 财政部 税务总局公告2020年第9号
12	利息支出	合理的费用化利息支出可扣除	条例第37、38条 财税[2008]121号 国家税务总局公告2011年第34号 国税函[2009]312号 国税函[2009]777号
13	佣金和手续费支出	1.保险企业，18%； 2.其他企业：5%。	财税[2009]29号 国家税务总局公告2012年第15号 国家税务总局公告2013年第59号 财政部 税务总局公告2019年第72号
14	党组织工作经费	年度工资总额1%	组通字[2017]38号 组通字[2014]42号
备注：本表政策依据所称“条例”，是指《企业所得税法实施条例》。

说明：

1.对于上述限额扣除的项目，如果没有取得符合税法规定的税前扣除凭证，即使在限额以内，也不能在税前扣除。

2.当年超出扣除限额的，除职业教育费、广告费和业务宣传费、公益捐赠支出、保险公司佣金支出等外，其余的都不能结转以后年度继续扣除。

3.非金融企业向非金融企业的利息支出，扣除利率标准并无全国或全省等统一标准，具体扣除标准按照国家税务总局公告2011年第34号规定，应根据企业提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”来决定。

三、不可扣除项目

企业所得税中，有很多项目是不能税前扣除的，但是

A105000《纳税调整项目明细表》并没有完全列明，因为有很多不可扣除项目，会计上也没有在损益中体现，所以也就不存需要进行纳税调整的情况；对于税务上不能扣除，但是会计处理已经在损益中体现的，如果无专门调整栏次的，可以在“其他”栏进行调整。

序号	项目	说明	政策依据
1	向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项		税法第10条
2	企业所得税税款		税法第10条
3	税收滞纳金、加收利息	不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费	税法第10条
4	罚金、罚款和被没收财物的损失		税法第10条
5	非公益捐赠		税法第10条
6	赞助支出	不含符合广告或业务宣传的赞助	税法第10条
7	未经核定的准备金支出	一般企业的资产减值损失等	税法第10条
8	与取得收入无关的支出		税法第10条
9	企业承担的个人所得税	凡单独作为企业管理费列支的，不得扣除	国家税务总局公告2011年第28号
10	广告费和业务宣传费支出	烟草行业不得扣除	财税[2012]48号
11	利息支出	1.按税法规定应资本化的； 2.各类超限的	条例第37、38条 财税[2008]121号 国家税务总局公告2011年第34号 国税函[2009]312号 国税函[2009]777号
12	与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用	只是会计确认的
13	不征税收入用于支出所形成的费用或财产的折旧与摊销		条例第28条
14	资本性支出	应当分期扣除或者计入有关资产成本	条例第28条
15	跨期扣除项目未实际支出额	实际支出年度扣除	税法第8条
16	下列固定资产不得计算折旧扣除： （一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； （二）以经营租赁方式租入的固定资产； （三）以融资租赁方式租出的固定资产； （四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； （五）与经营活动无关的固定资产； （六）单独估价作为固定资产入账的土地； （七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。	注意新租赁准则实施带来的“使用权资产”折旧与税法规定的差异	税法第11条
17	下列无形资产不得计算摊销费用扣除： （一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产； （二）自创商誉； （三）与经营活动无关的无形资产； （四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。		税法第12条
18	不满足税法规定的资产损失	满足条件后依法扣除	国家税务总局公告2011年第25号
19	公允价值变动损益	未实际发生	税法第8条
说明：本表所称“税法”是指《企业所得税法》，“条例”是指《企业所得税法实施条例》。

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