大信：盘点疫情下审计工作的13个难题

4月7日，中国证监会发布了《关于做好当前上市公司等年度报告审计与披露工作有关事项的公告》，允许公司因其自身或委托的会计师事务所受疫情影响无法完成审计工作，客观上不能按照《证券法》规定披露经会计师事务所审计的年度报告的，原则上不晚于6月30日延期披露。对行业来说，这一政策发布期盼已久。虽然国内疫情防控已取得重大的阶段性胜利，但国际形势依然严峻。其他国家和地区的公司审计受到哪些影响？应如何解决？

近日，马来西亚会计师公会（下称“公会”）工作人员，对审计师提出的13个与新冠肺炎疫情爆发相关的问题予以解答。大信会计师事务所第一时间关注，并以系列文章方式分享，希望对同行有借鉴意义。

常见问题解答清单归类如下：审计的一般考虑、集团审计、持续经营、期后事项、审计报告等。

审计的一般考虑

问题1：新冠肺炎疫情的爆发对审计计划和执行有何影响？

（1）对审计风险评估和审计程序的影响。

由于审计风险的识别、评估和应对具有反复性和动态性质，审计师应在后续工作的各个阶段应用国际审计准则的相关要求。

ISA 315（修订版）的第31段规定如下：“审计师对认定层次重大错报风险的评估，可能随着审计过程中不断获取审计证据而做出相应的改变。如果实施进一步审计程序获取的审计证据或新的信息，与审计师之前做出评估所依据的审计证据不一致，那么审计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。”

ISA 315（修订版）A151段提供了以下应用指南：“在审计期间，审计师会注意到获取的信息可能与风险评估时所依据的信息存在显著差异。例如，风险评估可能基于预期某些控制措施能够有效运行，而在对这些控制措施进行测试时，审计师获得的审计证据表明它们在执行审计的期间并没有得到有效运行。同样，在执行实质性程序时，审计师可能发现错报的金额或频率远大于审计师做出的风险评估。在这些情况下，风险评估可能无法适当反映被审计单位的真实情况，而原计划的进一步审计程序可能无法有效发现重大错报。有关进一步的指引请参阅ISA 330。”

ISA 330第25段指出：“根据所执行的审计程序和获得的审计证据，审计师应当在审计结束之前判定认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。”

因此，审计师应评估疫情爆发的影响是否修正了先前发现的任何风险，或是否产生了其他重大错报风险。审计师还应评估因疫情爆发对被审计单位财务报表的影响而实施的审计程序（包括对内部控制有效性的评估）和判断是否会产生适用ISA 701的关键审计事项。

如果适用，审计师在审计过程中了解到会导致与最初确定的金额不同的信息时，应修正财务报表整体层次的重要性水平（或者如果适用，包括特定类别的交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平）。

（2）进入被审计单位的场地、接触其人员和获取文件等方面的限制。

ISA 500第6段指出，“审计师应当设计和执行相应的审计程序，以便获得足够适当的审计证据。”

2020年3月16日，为应对新冠肺炎病例的激增，马来西亚政府发布了从2020年3月18日至31日全国范围内的旅行禁令。2020年3月25日，这一期限又被延长至2020年4月14日。因此，审计师无法实际进入被审计单位的场地，也同样无法进入自己的办公场所。为获得足够适当的审计证据，审计师可考虑替代方法，相关的程序如下：

①在确认电子邮件地址为真实和/或跟进电话交谈后，可以直接从被询证方获取电子形式的函证。以电子方式收到的回函，例如通过传真或电子邮件，存在可靠性方面的风险，因为可能难以证明回函者的来历或是否具有权限，并且可能难以发现是否有伪造。②检查被审计单位以电子形式提供的账簿记录或文件。诚然，原始凭证形式的审计证据比以复印、传真或已转化为电子文档形式提供的文件更加可靠。因为这些电子形式的审计证据，其可靠性取决于被审计单位对财务报告编制和维护所实施的内部控制。

如果审计师无法在审计报告签署日之前获得足够适当的审计证据，则审计师应依照ISA 705（修订版）的相关规定修改审计意见。有关进一步详细指引另请参阅之后的问题9。

审计师应当编制详实的审计工作底稿并整理归档，以便使得与该审计项目无关的经验丰富的审计师能够清楚了解所获得的审计证据，包括根据ISA 230的相关要求，在疫情爆发期间执行替代程序所获得的证据。

（3）存货实物盘点。

ISA 501要求在存货对财务报表有重大影响时，审计师对存货实物盘点进行监盘，以便获得关于存货真实存在和保存状况的充分适当的审计证据。

如果审计师在旅行禁令期内无法参加存货实物盘点，则应考虑在其他日期进行或抽查实物盘点，并对财务报表日至实际抽盘日之间的交易和业务活动执行审计程序。

如果无法进行实物盘点的监盘（例如，被审计单位的存货存放在可能对审计师的安全构成威胁的地方），则审计师应考虑执行如下替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况方面足够适当的审计证据，例如：①检查实物盘点之前的相关存货购入或取得的原始单据以及后续的销售单据。②依赖定期盘点的数据。③利用内部审计人员提供直接协助。

如果这些也无法做，审计师应按照ISA 705（修订版）的要求考虑对审计报告的影响，有关进一步详细指引也请参阅之后的问题9。

（4）受疫情爆发影响的被审计单位在财务报告中的会计处理和披露。

与其他公司相比，对受疫情爆发影响的被审计单位的审计还将涉及根据适用的财务报告框架编制的财务报表中的会计处理和披露的审计，包括考虑新冠肺炎疫情是调整事项还是非调整事项，以及酌情考虑对资产减值的影响，对存货计提跌价准备的影响，以及根据 ISA 540（修订版）、ISA 570（修订版）和 ISA 720（修订版）的规定，对取消确认递延所得税资产、公允价值调整、持续经营和相关财务报表表内和表外披露的影响。

ISA 540（修订版）还要求审计师在适用的财务报告框架的范围内评估相关估计方法、重要假设、数据来源及其披露是否适当，尤其是对公允价值计量和资产减值准备测试的估计。

此外，ISA 330第24段要求审计师执行审计程序，以评估财务报表（包括相关披露）的整体列报是否符合财务报告框架。这包括考虑到疫情爆发的影响，评估对流动和非流动资产及负债分类的适当性等。

（5）年度报告中其他信息的披露。

ISA 720（修订版）要求审计师阅读并考虑年度报告中包含的其他信息，因为与财务报表或审计师通过审计获得的信息严重不一致的其他信息可能表明财务报表存在重大错报，或其他信息可能存在重大错误陈述。其中任何一种可能都会损害财务报表和相关审计报告的可信度，而且此类重大错误陈述也可能不恰当地影响使用审计报告的利益相关者的经济决策。

（6）与治理层的沟通。

ISA 260（修订版）要求审计师就计划的审计范围和时间安排的总体情况，包括识别出的特别风险与治理层进行清晰的沟通。

ISA 260（修订版）还要求审计师应当与治理层沟通审计中发现的重要事项：①根据对评估风险的修正，对计划的审计范围和时间安排的变更。②审计工作中遇到的重大困难。③审计师对被审计单位会计实务（包括会计政策、会计估计和财务报表披露）重大方面的质量的看法。④影响审计报告形式和内容的情形。

集团审计

问题2：集团项目组是否需要对业务经营处在受疫情爆发影响地区的组成部分进行审计？

ISA 600第26段指出：“就集团而言，对于具有财务重大性的单个组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分审计师应当运用该组成部分的重要性，对组成部分财务信息实施审计。”

ISA 600第27段进一步指出：“对由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当执行下列一项或多项工作：

①使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计。②针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计。③针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序。”如果审计范围受限，请参阅之后的问题9以获取进一步详细指引。

问题3：集团项目组参与的性质、时间安排和范围受其对组成部分审计师所了解情况的哪些影响？

ISA 600第30段规定：“如果组成部分审计师对重要组成部分财务信息执行审计，集团项目组应当参与组成部分审计师实施的风险评估程序，以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。集团项目组参与的性质、时间安排和范围受其对组成部分审计师所了解情况的影响，但至少应当包括：①与组成部分审计师或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动。②与组成部分审计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的可能性。③复核组成部分审计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿。审计工作底稿可以采用备忘录的形式，反映组成部分审计师针对识别出的特别风险得出的结论。”

根据ISA 600应用指南第A61段的内容，组成部分审计师的审计工作底稿中哪些部分与集团审计相关，可能因具体情况的不同而不同。集团项目组在复核时，通常关注的是与导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的审计工作底稿。组成部分审计师的审计工作底稿按照组成部分审计师所在会计师事务所的复核程序进行复核这一事实，可能将影响集团项目组的复核范围。

上述问题1中所提到的因疫情爆发所引起的审计风险评估，包括对舞弊风险的评估，也可能适用于此处因组成部分审计风险的变化而导致集团财务报表受到影响。

注：相关问题解答由公会的工作人员作出，不代表公会观点。审计师还应持续做出专业判断，以确定这些常见问题解答是否适当，是否与其情况相关。

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