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本文作者： 王冬生、马雯丽、孙延玲 债转股是企业债务重组的一种类型，下面通过一个案例，分析债权人债转股的涉税问题。包括以下三个： 一、某个常见的案例 二、债转股时的涉税问题 三、债转股后的涉税问题 一、某个常见的案例 甲公司向乙公司提供借款，截止到2020年3月31日，乙公司尚未偿还的本金与利息合计1000万元，其中本金900万元，利息100万元。双方商定债务重组，甲公司放弃对乙公司的利息债权100万，将对乙公司债权中的本金900万，转成对乙公司的股权。经过上述债务重组后，乙公司公允价值9000万元。 下面分析债转股过程中和债转股后，甲公司的涉税问题。 二、债转股过程中的涉税问题 债转股过程中，甲公司需要注意的有以下五个问题：一是确定债权的金额；二是确定可以持有股权的比例；三是确定是否因债转股导致了损失及其能否税前扣除；四是确定持有股权的计税基础；五是需要注意利息收入的增值税。 （一）确定债权的金额 债权的金额，应该是债转股时，债务人尚未支付的本金和利息。甲公司对乙公司的债权是1000万，其中本金900万，利息100万。 （二）确定持有股权的比例 确定持有股权的比例，应该按照债权金额和乙公司的公允价值，计算确定。因为甲公司放弃债权100万，按照债权900万的金额，计算因债转股应享受的股权比例，由于债务重组后，乙公司股权公允价值是9000万，因此，债转股后，甲公司持有乙公司股权比例，应该是10%。 （三）债务重组损失及其税前扣除 根据企业所得税法的相关规定，债转股涉及的所得税问题有两种处理方式，即一般性税务处理（“一般重组”）和特殊性税务处理（“特殊重组”），下面结合实际交易中债权人是否进行让步来考虑不同处理方式对债权人的影响。 1、债权人没有让步 在债转股的过程中，如果债权人没有作出让步，双方以公允价值达成公平交易，不会导致债权人和债务人因该交易出现债务重组损益。 2、债权人作出让步 在债权人就其债务人的债务作出让步的情况下，符合规定条件的，可选择特殊重组，否则应采用一般重组，不同方式，对债权人的影响不同。 （1）一般重组 如果选择一般性税务处理，根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称59号文）第四条第（二）项的规定：“发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失”……“ 债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失”。 上述案例中，甲公司对乙公司的债权合计1000万，甲放弃对乙公司的利息债权100万，收到的债务清偿价值为900万，产生债务重组损失100万。实际操作中，甲公司要在企业所得税前扣除该债务重组损失，应将债务重组协议及乙公司重组收益纳税情况说明等资料留存备查。 （2）特殊重组 如果选择特殊性税务处理，59号文第六条第（一）项规定：“企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失”。 上述案例中，债权人甲公司尽管放弃债权100万，但是不能确认债务重组损失100万。 （四）持有股权的计税基础 债权人因债转股取得的股权成本，根据不同的情况，有不同的确定方式和成本金额。 1、债权人没有让步 在债转股的过程中，如果债权人没有作出让步，各方按公允价值公平交易，债权人获得的股权的计税基础，等于其债权的金额也应当等于其获得的股权的金额。上述案例中，如果甲公司将1000万的债权全部转成股权，则其股权成本就是1000万。甲公司持股比例也应相应改变。 2、债权人作出让步 如果债权人作出让步，依然区分一般重组和特殊重组两种方式来分析，不同方式下计税基础不同。 （1）一般重组 如果选择一般性税务处理，如前所述，59号文规定，债权转股权，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，前面已经分析“债务清偿”的所得税问题，接下来分析“股权投资”业务中有关股权计税基础如何确定。 《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，“通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本”。上述案例中，如果选择一般性税务处理，则债权人甲公司持有股权的计税基础是900万。 （2）特殊重组 如果选择特殊性税务处理，根据59号文第六条的规定：“股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。”所以，债权人甲公司尽管放弃债权100万，其持有股权的计税基础按原债权的计税基础确定，为1000万。 （五）利息收入的增值税问题 尽管债转股本身不产生增值税问题，但还是有需要注意的增值税问题。 债转股之前的利息收入，如果已经产生增值税纳税义务，应计算缴纳增值税。是否产生纳税义务，不考虑发票，则关键看借款合同约定的收取利息的时间。如果按照合同，在债换股之前，债权人可以收取利息，则不管利息是否实际收取，均已经产生纳税义务。 上述案例中，如果甲公司的应收利息100万，产生了纳税义务，但是因为放弃了这部分债权，不再收取这100万，是否还要缴纳增值税？尽管按照增值税的有关规定，因为销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额，可以自当期销售额中扣减，贷款服务出现坏账，也可以自利息收入中扣减，但是甲公司是主动放弃100万的利息债权，不能因此免除100万利息收入的纳税义务。 三、债转股后的涉税问题 甲公司债转股后的涉税问题，主要是三个问题：一是自乙公司取得投资收益的增值税和所得税问题；二是如果转让乙公司股权，涉及的所得税和印花税问题；三是如果乙公司被投资企业清算，涉及的增值税和所得税问题。 （一）自乙公司取得收益的税收问题 主要是两个问题，一是增值税，二是企业所得税。 1、增值税 如果按照债转股的协议，债权人变成的股东，可以取得“固定利润或保底利润”，或者本金不受损失，构成财税[2016]36号文附件一“销售服务、无形资产、不动产注释”中的“金融服务”，该收益即使名为“股息”，也属于利息，甲公司需要就投资收益，缴纳增值税。 至于适用税率和计税方式，一般计税方法下，适用6%的税率，如果满足资管产品管理人运营资管产品的有关规定，可以适用3%的征收率，按照简易办法，计算增值税。 如果不构成金融服务、取得的收益确实是股息，则无需缴纳增值税。 2、企业所得税 企业所得税如何处理，也要看甲公司取得的收益，到底是股息，还是利息。如果是股息，符合企业所得税法相关规定的可以免征所得税，如果是利息，则应计入所得税应税收入。 到底是股息还是利息，需要根据债转股协议，参照《关于混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号，以下简称41号公告）的规定，进行分析。根据41号公告，如果同时满足以下条件，按照利息处理。 第一、被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）； 第二、有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金； 第三、投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权； 第四、投资企业不具有选举权和被选举权； 第五、投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。 （二）转让乙公司股权的涉税问题 今后如果甲公司转让乙公司股权，乙公司如果不是上市公司，不在增值税应税范围，不缴纳增值税。如果乙公司是上市公司，甲公司买卖乙公司股票，需要按金融商品转让计算缴纳增值税。 甲公司需要计算股权转让所得或损失，转让收入减去股权成本为股权转让所得或损失，或并入应纳税所得额或在所得税前扣除。 如果甲公司与乙公司签署的是股权转让合同，双方需要按照万分之五的税率，计算缴纳印花税。如果甲公司是在证券市场转让乙公司股票，则甲公司需要按照千分之一的税率缴纳证券（股票）交易印花税。 （三）自乙公司分配剩余财产的涉税问题 如果乙公司最终清算，作为股东的甲公司，自乙公司分得剩余财产，根据剩余财产不同部分的性质，分别处理有关的增值税和所得税问题。 剩余财产中相当于股权成本的部分，不征收增值税和所得税。相当于未分配利润的部分，如果可以作为股息，免征所得税，不征收增值税，如果被认为是利息，则甲公司需要缴纳增值税和所得税。 剩余财产中，超过本金和股息（利息）的部分，作为股权转让所得，征收企业所得税，不征收增值税。 当然，如果分回的剩余财产低于股权成本，作为投资损失，可以在税前扣除。 本文只是分析了债权人债转股的部分涉税问题，至于债务人，如本案例中的乙公司，产生债务重组所得100万元，需要缴纳所得税，如果符合条件，可适用特殊性税务处理。因为债务人的涉税问题，相对简单，不再赘述。 作者介绍 王冬生博士 智方圆税务师事务所董事长兼总经理、主管合伙人。全国税务领军人才专家导师、财政部企业内部控制标准委员会咨询专家，中国注册税务师，中国人民大学经济学博士。 具有深厚的理论功底和丰富的业务实践，曾先后供职于财政部税政司流转税处8年和毕马威华振会计师事务所9年。在财政部工作期间，先后负责过营业税、增值税、出口退税、消费税、资源税等的税政工作。在北京毕马威税务部工作期间，任税务总监，负责税法及其它法规的研究及培训工作，为同事提供疑难问题的咨询和重大客户服务方案的设计工作，同时负责市场开发和与税务总局、财政部等政府部门的联系工作。 马雯丽 副总经理、合伙人。 中国注册税务师、注册会计师，中国人民大学硕士。曾就职于毕马威会计师事务所，从事税务（主要）、审计工作七年以上。本土5A级税务师事务所从事税务咨询工作六年以上。曾为大量企业提供过税务尽职调查、税务咨询、外汇咨询等各类服务，涉及控股结构对企业税负影响、各类税收优惠、企业重组所得税问题、非居民企业税务问题等；为企业进行上市前的税务审阅；协助美国上市企业准备税务资料（FAS109）；协助外商投资企业在中国设立公司；从事税务知识管理、专业标准及风险管理工作，涉及法规培训、政策技术支持、举办税务研讨会等。 孙延玲 北京智方圆税务师事务所有限公司合伙人 智方圆税务师事务所 北京智方圆管理咨询有限公司、北京智方圆税务师事务所有限公司，成立于2017年9月，2018年度成为AAAA级税务师事务所。由一批热爱税务专业服务，具有丰富从业经验，立志打造国内领先的专业税务服务供应商的资深专业人士创办。智方圆，智是中国智慧，方是遵循税法，圆是圆润通达。我们将在严格遵循税法的基础上，协助客户智慧地制定各方都可以接受的税务解决方案，不走极端，既不激进，也不保守，既能被税务机关接受，也能充分维护纳税人的合法利益。 威科专栏 威科财税信息库【文章】栏目设置【威科专栏】，点击专栏作者可一键快速查看解读文章。 |
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