增值税会计处理十八讲（11~13讲）

十一：进项税额转出的会计处理

增值税进项税额转出，通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目核算。其核算的内容为：记录购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生的非正常损失，以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。注意，购买后“发生退货”的情形，不在本科目核算。发生退货时，原增值税专用发票已做认证，应根据开具的红字增值税专用发票，在“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目做相反的账务处理。

一

进项税额转出的情形

按照《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）《本期进项税额明细》中第14栏至第23栏的进项税额转出情形分类，共有10类，具体为：

（一）“免税项目”，记录用于免征增值税项目，按规定应在本期转出的进项税额；

（二）“集体福利、个人消费”，记录用于集体福利或者个人消费，按规定应在本期转出的进项税额；

（三）“非正常损失”，记录因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质造成的外购货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产及其分担的运费已抵扣的进项税额；

（四）“按简易计税方法征税项目”，记录用于按简易计税方法征税项目，按规定应在本期转出的进项税额；

还包括“营改增”纳税人，服务、无形资产和不动产按规定汇总计算缴纳增值税的分支机构，当期应由总机构汇总的进项税额也在本明细科目核算；

（五）“免抵退税办法不得抵扣的进项税额”，记录按照免、抵、退税办法的规定，由于征税税率与退税税率存在税率差，应转出的进项税额；

（六）“纳税检查调减进项税额”，记录因税务、财政、审计部门检查后调减的进项税额；

（七）“红字专用发票信息表注明的进项税额”，记录本单位收到供货方或提供劳务方开具的增值税专用发票负数上对应的税额，即主管税务机关开具的《开具红字增值税专用发票信息表》注明的应在本期转出的进项税额；

（八）“上期留抵税额抵减欠税”，记录经税务机关同意的可以使用上期留抵税额抵减欠税的金额；

（九）“上期留抵税额退税”，记录本单位实际收到上期留抵税额的退税额；

      （十）“其他”，记录本单位除上述进项税额转出情形以外的，其他应在本期转出的进项税额。

二

进项税额转出的会计处理

下面列举部分进项税额转出情形的会计处理，供参考。

（一）用于免税项目

将外购的货物、劳务、服务用于免税项目，进项税额不得抵扣，如果纳税人在购进货物、劳务、服务时已经抵扣了进项税额，则应将已经抵扣的进项税额转出。

【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月实现不含税产品销售收入200万元，其中免税产品销售收入为100万元，款项均已收存银行。当月购入免税产品原材料，取得的增值税专用发票上注明的价款为60万元，税款为10.2万元，购进原材料已验收入库并支付款项；当月通过银行支付生产用电费11700元，取得增值税专用发票注明的税额为1700元，增值税专用发票在当月认证。宜城公司的会计处理为：

（1）购进的免税产品原材料，进项税额不得抵扣，直接计入原材料成本：

借：原材料      702 000

贷：银行存款    702 000

（2）购入生产用电无法准确划分不得抵扣的进项税额，应按照合理的方法进行分摊：

不得抵扣的进项税额=1700×100/200=850

借：制造费用                    10000

    应交税费-应交增值税（进项税额） 1700

  贷：银行存款                    11700

借：制造费用                     850

贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）850

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    （二）非正常损失

一般纳税人发生非正常损失的外购货物对应的进项税额不得抵扣，非正常损失的在产品、产成品所耗用的外购货物、加工修理修配劳务已经运输费对应的进项税额不得抵扣。企业应将非正常损失的货物成本和不得抵扣的增值税进项税额转入“待处理财产损益”科目的借方，经批准后将损失转入“营业外支出”科目。

【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月企业仓库被盗，丢失产品10吨，成本为800元/吨，其中外购成本为70%，取得时的增值税税率为17%。宜城公司的会计处理为：

应转出进项税额

=10×800×70%×17%=952（元）

借：待处理财产损益             8952

  贷：库存商品                       8000

      应交税费-应交增值税（进项税额转出） 952

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（三）购进固定资产、不动产改变用途

1.从可以抵扣的进项税额的用途改变为不可抵扣进项税额的用途

根据国家税务总局公告2016年第15号第七条规定，一般纳税人购入固定资产、不动产用于进项税额可以抵扣的用途且已经将进项税额申报抵扣，使用一段时间后改变用途，用于进项税额不可以抵扣的用途，应在改变用途时按改变用途时点固定资产、不动产的净值率计算不可以抵扣的进项税额，作进项税额转出处理。因为取得的不动产进项税额分两次抵扣，当期抵扣60%，取得后第13个月抵扣40%，因此改变用途涉及不动产的，改变用途时点不动产的净值率计算不可以抵扣的进项税额，需要与该不动产已实际抵扣的进项税额比较，确定不可以抵扣的进项税额应通过“进项税额转出”还是“待抵扣进项税额”转出。

【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2016年6月购置厂房一栋，取得的增值税专用发票上注明的价款为3000万元，增值税额额为330万元，款项已经用银行存款支付，增值税专用发票当月认证，厂房当月投入使用。按照规定，购入当期可抵扣60%的进项税额部分为198万元，40%的进项税额部分为132万元留待2017年6月抵扣。如果该厂房预计使用年限20年，预计净残值为0，假设2017年4月宜城公司将该厂房改为职工食堂，那么宜城公司的会计处理为：

    （1）计算不得抵扣的进项税额

改变用途时厂房净值=3000-3000÷20÷12×10=2875（万元）

不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100% 

           =（2875÷3000）×100% 

           =95.83%

不得抵扣的进项税额=（已抵扣的进项税额+待抵扣的进项税额）× 不动产净值率=（198+132）×95.83%=316.24（万元）

（2）计算抵扣进项税额余额

已抵扣的进项税额198万元＜316.24万元，所以应将198万元全部转出。

不得抵扣的进项税额还有：316.24-198=118.24（万元），因此，待抵扣的进项税额应转出118.24万元。

待抵扣的进项税额结余:132-118.24=13.76（万元）。2017年6月可将待抵扣进项税额13.76万元转入进项税额抵扣。

（3）在2017年4月厂房改为食堂时：

借：固定资产                     3162400

贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）1980000

 应交税费-待抵扣进项税额        1182400  

（4）在2017年6月不动产待抵扣进项税额可以抵扣时：

贷：应交税费-应交增值税（进项税额）137600

 应交税费-待抵扣进项税额           137600

2.从不可抵扣的进项税额的用途改变为可以抵扣进项税额的用途

根据国家税务总局公告2016年第15号第九条规定，一般纳税人购入固定资产、不动产用于进项税额不可抵扣的用途时，应按价税合计计入固定资产原值。使用一段时间后改变用途，用于进项税额可以抵扣的用途，应在改变用途时按改变用途时点固定资产、不动产的净值率计算可以抵扣的进项税额。改变用途涉及的不动产可以抵扣的进项税额60%部分在次月抵扣，40%部分在改变用途次月起的第13个月抵扣。

【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2016年5月用银行存款1110万元购置职工宿舍一栋，购进时取得增值税专用发票并已认证，其中价款1000万元，增值税款110万元，因用于集体福利未抵扣进项税额，折旧年限为20年，预计残值率为10%。2016年11月宜城公司决定将该职工宿舍改建为生产经营场所，那么宜城公司的会计处理为：

（1）计算可抵扣的进项税额：

不动产计提折旧=1110×（1-10%）÷20÷12×6=24.975（万元）

不动产净值=1110-24.975=1085.025（万元）

不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%

    =（1085.025÷1110）×100%

    =97.75%

可抵扣的进项税额

=固定资产净值÷（1+适用税率）×适用税率

=1110×97.75%÷（1+11%）×11%

=107.525（万元）

（2）其中64.515万元（107.525×60%）可以在当期用于进项税额抵扣，剩余的43.01万元（107.525×40%）转入待抵扣进项税额，于2017年12月抵扣进项税额。

不得抵扣的进项税额还有：316.24-198=118.24（万元），因此，待抵扣的进项税额应转出118.24万元。

待抵扣的进项税额结余:132-118.24=13.76（万元）。2017年6月可将待抵扣进项税额13.76万元转入进项税额抵扣。

（3）宜城公司2016年5月购进职工宿舍时会计处理：

借：固定资产                   10000000

    应交税费-应交增值税（进项税额）1100000

贷：银行存款                       11100000

借：固定资产                          1100000

贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）1100000

（4）宜城公司2016年12月职工宿舍改变用途时：

借：应交税费-应交增值税（进项税额）645150

 应交税费-待抵扣进项税额        430100

贷：固定资产                        1075250

（5）宜城公司2017年12月抵扣进项税额时：

借：应交税费-应交增值税（进项税额）430100

  贷：应交税费-待抵扣进项税额        430100

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（四）购进货物或服务改变用途用于不动产在建工程

纳税人前期购进并已全额抵扣进项税额的材料，用于新建不动产在建工程或增加价值超过原值50%以上改建、扩建、修缮、装饰的不动产在建工程中，其进项税额也应执行分两年抵扣政策，应将已经抵扣进项的40%转入“待抵扣进项税额”中。

【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月购入生产用钢材一批，取得增值税专用发票注明的价款100万元，增值税款17万元，增值税专用发票当月认证并抵扣。9月份，宜城公司将该批钢材用于新建办公楼工程。宜城公司的会计处理为：

（1）计算2017年9月钢材用于不动产在建工程当期应转入待抵扣进项税额：170000×40%=68000（元）

借：应交税费-待抵扣进项税额          68000

贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）68000

（2）2018年9月抵扣待抵扣进项税额：

借：应交税费-应交增值税（进项税额）68000

 贷：应交税费-待抵扣进项税额       68000

十二：未交增值税或多交增值税的期末结转

一般纳税人当月应缴未缴、多缴或预缴的增值税额，应当设置“应交税费——未交增值税”科目进行核算。

一

科目设置

一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人企业月终时转入的应交未交增值税、多交或预缴的增值税，以及增值税缴纳情况。

一般纳税人应在“应交税费——应交增值税”科目下设置“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏，分别记录一般纳税人企业月终转出未交或多交的增值税。

一般纳税人月度终了，“应交税费——预交增值税”明细科目余额应结转到“应交税费——未交增值税”明细科目。

采用简易计税方法应缴未缴、多缴、预缴或缴纳的增值税额，以及纳税人转让金融商品发生的增值税额，不通过“应交税费——未交增值税”科目核算。

二

账务处理

月份终了，企业应将当月发生的应交未交增值税额自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”明细科目：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）

  贷：应交税费——未交增值税

月份终了，企业如果有多交或预交增值税的情形，也应将半月多交或预交的增值税自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”明细科目：

借：应交税费——未交增值税

  贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）

      应交税费——预交增值税

    “应交税费——未交增值税”科目的期末借方余额，反映企业多交的增值税；期末贷方余额，反映企业未交的增值税。

三

会计处理实例

【例题1】宜城公司是一家一般纳税人企业（实行辅导期管理），2017年6月“应交税费——应交增值税”账户资料，如下所示：

借方金额（进项税额2550），贷方金额（销项税额3850元），已交税金1200元。

本期实际应交增值税1300元（3850-2550），实际应交数大于已交税金（1200元），企业本月应交未交增值税100元。

宜城公司月末应作如下账务处理：

借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）100                  

贷：应交税费-未交增值税                  100    

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【例题2】宜城公司是一家一般纳税人企业（实行辅导期管理），2017年6月“应交税费——应交增值税”账户资料，如下所示：

借方金额（进项税额2550），贷方金额（销项税额2850元），已交税金1200元。

本期实际应交增值税300元（2850-2550），实际应交数小于已交税金（1200元），企业本月多交增值税900元。

宜城公司月末应作如下账务处理：

借：应交税费—未交增值税           900                

  贷：应交税费-应交增值税（转出多交增值税）900 

十三：缴纳增值税的会计处理

一般纳税人缴纳增值税的会计处理包括：预缴税款、本月缴纳本月的应交增值税和本月缴纳以前期间应交增值税的会计处理。

一

预缴税款

一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目四项业务，按现行增值税制度规定应预缴增值税。

企业采用一般计税方法预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。

企业采用简易计税方法预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

需要特别注意的是，房地产开发企业预收款预缴的增值税，应直至纳税义务发生时，方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

【例题1】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月跨县（市）提供建筑服务（企业备案选择简易计税方法），在劳务发生地预缴增值税10000元。宜城公司应作如下账务处理：

借：应交税费—简易计税   10000 

贷：银行存款              10000    

【例题2】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月跨县（市）提供建筑服务，在劳务发生地预缴增值税10000元。宜城公司应作如下账务处理：

（1）预缴增值税时：

借：应交税费-预交增值税 10000

贷：银行存款             10000

（2）月末，结转预缴的增值税：

借：应交税费-未交增值税 10000 

贷：应交税费-预交增值税  10000   

二

本月缴纳本月的应交增值税

企业本月缴纳本月的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。

【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业（实行辅导期管理），税务机关核定的增值税专用发票领购数量为25份。2017年6月首次领购的专用发票开具金额合计50000元，6月15日增购专用发票时，应预缴增值税1500元（50000×3%）。宜城公司应作如下账务处理：

借：应交税费-应交增值税（已交税金）1500

贷：银行存款                        1500

三

本月缴纳以前期间应交增值税

企业本月缴纳应交未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月“应交税费——应交增值税”账户资料，如下所示：

借方金额（进项税额25000），贷方金额（销项税额35000元），本期实际应交增值税10000元（35000-25000）。

宜城公司应作如下账务处理：

（1）月末转出未交增值税：

借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税）10000

贷：应交税费-未交增值税               10000

（2）次月申报期，申报缴纳增值税：

借：应交税费-未交增值税 10000

贷：银行存款          10000