|
作者：沈颖玲 2020年席卷全球的新冠病毒疫情对全球经济带来不可估量的负面影响，各国经济均有不同程度的下挫。为了与承租人共克时艰，许多国家与地区的出租人按照有关要求或主动通过减免租金或者延迟支付租金等形式让利给承租人。如我国部分国有企业对中小企业租户免收2、3两个月的租金，多地购物中心主动进行租金全免或租金减半等形式。可以预期，将有更多的国家和地区发生出租人向承租人提供新冠病毒疫情相关租金减免的经济事项。那么，会计要如何反映新冠病毒疫情相关租金减免这一经济事项？是否应按照《国际财务报告准则第16号——租赁》（以下简称IFRS16）规定的租赁变更进行会计处理？ 一、租赁变更的界定与会计处理 IFRS16附录A术语定义部分指出，租赁变更指租赁范围或者租赁对价的改变，且这些改变不属于租赁合约原来的条款或条件的一部分（例如增加或终止对一项或多项标的资产的使用权利，或者延展或缩短租赁期间）。 针对租赁变更的会计处理，IFRS16规定了两种情况：（1）作为一项新的单独租赁处理。如果该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围，并且增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当，这种情形下，就作为一项新的单独租赁进行处理。（2）作为原租赁的延续。如果该租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理，承租人应重新计量租赁负债，并视具体情况降低使用权资产的账面价值或对使用权资产的账面价值进行相应的调整。 二、新冠病毒疫情相关租金减免是否属于租赁变更 IFRS16对包括租金减免情况在内的租赁付款额变动的会计处理进行了规范，要求承租人基于个别租赁合同评估确定租赁付款额的变动是否属于租赁变更，如果属于租赁变更，承租人应按上述要求进行相应的会计处理。但国际会计准则理事会（以下简称IASB）收到不少承租人以及利益相关方的反馈，承租人根据上述规定评估新冠病毒疫情相关租金减免是否属于租赁变更并进行相应会计处理面临较大的困难，特别是在疫情期间，承租人需要面对诸多方面的挑战，更加剧了前述实务困难。此外，IFRS16自2019年1月1日起生效，全球许多企业当前正在首次采用该准则编制财务报告，疫情引发的任何处理上的复杂性都会增加执行该准则中新承租人会计模型的工作量。因此，许多利益相关者建议IASB明确新冠病毒疫情相关租金减免的会计处理。 三、IASB对新冠病毒疫情相关租金减免处理的初步决定 为了回应利益相关方对新冠病毒疫情相关租金减免会计处理的相关诉求，IASB于4月24日发布了《新冠病毒疫情相关租金减免（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），拟对新冠病毒疫情相关租金减免的承租方提供实务变通的简化处理方法，并相应修订IFRS16的内容。 征求建议稿主要有以下三点规定：（1）允许承租人选择不对新冠病毒疫情相关租金减免是否属于租赁变更进行评估，并允许其采用与非租赁变更的租金变化相同的会计处理方法；（2）明确前述简化处理方法仅适用于新冠病毒疫情直接导致并满足一定条件的租金减免；（3）若承租人选择不评估是否属于租赁变更，则要求承租人披露应用前述简化处理方法的事实。 上述实务变通方法仅适用于由疫情直接引发的租金减免，并须同时满足以下三个条件：（1）租赁付款额变动导致的修改后的租赁对价实质上等于或少于租赁付款额变动前的租赁对价；（2）减租仅针对2020年原本应支付的租赁付款额；（3）租赁合同中其他条款和条件没有发生实质性变化。 根据征求意见稿的规定，承租人可以选择不评估疫情相关的租金减免是否属于租赁变更。做出该选择的承租人，可以将疫情相关的租金减免引起的租赁付款额变化视同为IFRS16中的非租赁变更情形进行相应处理。 四、两点思考 1. 是否有必要直接修订准则 新冠病毒疫情是一项突发的特殊事件，受该疫情引起的相关租金减免事项是租赁准则应用层面的问题，如果针对特殊事项应用会计准则而直接修订准则，将会导致频繁修订会计准则。笔者以为，会计准则需要有一定的稳定性与延续性，如果不涉及根本会计处理方法的改变，不建议频繁修订会计准则，否则会削弱会计准则的权威性与严肃性。因疫情引起的租金减免是在应用准则规定的租赁变更会计处理时的一种特殊考虑，建议IASB可以通过会计准则解释层面进行规范，而不是在IFRS16中直接增加关于对新冠病毒相关的租金减免会计处理的实务变通规定。 2. 是否允许选择按租赁变更进行会计处理 新冠病毒疫情相关租金减免是出租方与承租方“共克时艰”的表现，承租人因疫情影响租赁资产的使用，未能给其带来预期的经济利益流入，出租人愿意放弃一部分利益，在疫情这段特定期间给予承租方减免租金或延期支付的好处。此项交易是仅针对受疫情影响的这段特定期间，不应涉及整个租赁期间。如果作为租赁变更处理，则意味着此项变更的影响会波及整个租赁期间，与上述的交易实质并不相符。 征求意见稿允许承租人选择不评估新冠病毒疫情相关租金减免是否作为租赁变更，意味着同一事项存在两种处理方法。 笔者认为，符合上述条件的租金减免具有共同的性质，针对这一事项的会计处理就应该具有一致性。因此，不建议征求意见稿规定承租人可以选择评估新冠病毒疫情引起的相关租金减免是否属于租赁变更，如果存在选择权，就会导致同一事项的会计处理存在不同的处理方法，会削弱会计信息的可比性。建议IASB明确新冠病毒疫情直接导致且符合条件的租金变化不作为租赁变更处理，租金变化对2020年的影响直接计入当期损益。 |
|
|
