增值税减免税政策的放弃与恢复

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新冠肺炎疫情发生以来，财政部、税务总局联合出台了一系列支持疫情防控的增值税政策，为了确保税收政策及时落地，税务总局又发布了一系列疫情防控税收优惠政策热点问答，切实有效地解决了实务中的一些难题和争议，但最近我经常会被问到同一类问题，”增值税减免税政策的放弃与恢复还有没有时限要求？”，“是否可以区分不同销售对象分别适用增值税征免税？”，“为什么总局关于放弃和恢复增值税减免税政策的热点问答前后矛盾？”，可见，这是一个普遍存疑的问题，今天我们就将相关税收政策、总局文件解读及热点问答进行系统梳理，探究一下新冠肺炎疫情期间，到底增值税减免税政策的放弃与恢复应该如何操作。

 

一、税收政策

 

（一）《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十六条   纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。

（二）财税〔2007〕127号第一条  生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税。

　财税〔2007〕127号第三条  纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

（三）财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十八条 纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。

（四）国家税务总局公告2020年第9号：自2020年5月1日起，一般纳税人可以在增值税免税、减税项目执行期限内，按照纳税申报期选择实际享受该项增值税免税、减税政策的起始时间。

一般纳税人在享受增值税免税、减税政策后，按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十八条的有关规定，要求放弃免税、减税权的，应当以书面形式提交纳税人放弃免（减）税权声明，报主管税务机关备案。一般纳税人自提交备案资料的次月起，按照规定计算缴纳增值税。

【静之特别提醒】：从以上文件我们可以看出，随着时间的推移，税收政策的执行口径，越来越有利于纳税人，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、财税〔2007〕127号、财税〔2016〕36号文件表述的适用主体是纳税人，而国家税务总局公告2020年第9号文件表述的适用主体是一般纳税人，第9号公告只对一般纳税人增值税免税、减税权的放弃和恢复做了严格的限定，对小规模纳税人的增值税免税、减税的放弃和恢复没有做出限制，这里，我们暂不去讨论前后文件的矛盾和效力问题，从总局各种解读、答疑口径，我们可以清晰地理清新冠肺炎疫情期间增值税减免税政策的脉络，就权当是总局在特殊时期，结合当前减税降费、疫情防控的新形势，对小规模纳税人采取了相当宽松的税收政策执行口径。

 

二、增值税减免税政策的放弃与恢复

 

（一）一般纳税人

1.一般纳税人享受增值税减免税政策起始时间应如何选择？

在某项增值税减免税政策出台后，一般纳税人可以在该项政策执行期限内，按照纳税申报期选择开始享受这项减免税政策的时间。

举例说明：公共交通运输服务免征增值税这项政策，自2020年1月1日起施行，在这项政策的执行期限内，按月纳税的一般纳税人，可以选择从1月起之后的任一个自然月起始日开始享受；按季纳税的一般纳税人，可以选择从1月起之后的任一个季度起始之日开始享受。如果某一般纳税人选择自2020年4月1日起开始享受这项优惠政策，此前1-3月提供的公共交通运输服务，应当按规定缴纳增值税，同时，1-3月发生的应税业务可以相应开具专用发票和普通发票。在4月1日以后，享受免税的公共交通运输服务，就不能再开具专用发票，但可以开具税率栏标注为“免税”字样的普通发票。

【静之特别提醒】：纳税人并不需要在增值税减免税政策出台后马上选择是否放弃减免税政策，可以仍然按原规定纳税。具体操作上，是按照完整的纳税申报期来选择，也就是说，按季纳税的纳税人，可以自某季度开始起选择享受减免税，按月纳税的，可以自某月度开始起选择享受减免税。

注意 ：纳税人没有选择开始享受增值税减免税政策，并不代表放弃了增值税减免税政策，等到实际享受减免税政策之后又决定放弃的，才涉及到放弃减免税的后续操作。

2.一般纳税人放弃增值税减免税需要履行哪些程序？

在一般纳税人实际享受某项减免增值税政策后，选择放弃其减免税权的，均应以书面形式提交放弃免（减）税权声明，报主管税务机关备案。

【静之特别提醒】：在一般纳税人实际享受某项服务、不动产或无形资产相关减免增值税政策后，选择放弃其减免税权的，与销售货物放弃减免税权一样，均应以书面形式提交放弃免（减）税权声明，报主管税务机关备案。上述以书面形式提交放弃免（减）税权声明的规定，适用于增值税一般纳税人。

举例说明：按照《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(2020年第8号)规定，自2020年1月1日起，纳税人提供生活服务取得的收入，可以享受免征增值税的优惠政策。某一般纳税人提供住宿服务（属于生活服务），可以选择就2020年1月提供住宿服务取得的全部收入按照征税申报、缴税，并开具增值税专用发票；自2月1日起，就其提供住宿服务取得的收入按照免税申报，不得开具增值税专用发票。此后，如果该纳税人选择放弃享受住宿服务免税权，应按规定以书面形式向主管税务机关提交纳税人放弃免（减）税权声明，并自提交声明的次月起，按照现行规定计算缴纳增值税。（总局国家税务总局公告2020年第9号文件解读）。

【静之特别提醒】：一般纳税人一旦开始实际享受增值税减免税政策，再想要放弃减免税，就必须提交放弃免（减）税权声明，报主管税务机关备案。一般纳税人自提交备案资料的次月起，按照规定计算缴纳增值税。

3.一般纳税人恢复减免税应如何操作？

一般纳税人选择放弃享受增值税减免税权，自提交备案资料的次月起，按照规定计算缴纳增值税。由于增值税一般纳税人实行进销项抵扣的计税方法，出于纳税核算便利性和进项抵扣准确性的考虑，对一般纳税人来说，现行规定是，放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。

【静之特别提醒】：一般纳税人放弃免税，应按照应税项目来放弃免税，而不能以是否开具专用发票，或者区分不同的销售对象分别适用征免税。一经放弃免税，只能在36个月之后再恢复免税权利。

4.发票应如何开具？

增值税遵循“征扣一致”的链条抵扣原则，本环节纳税人未缴纳税款，下环节纳税人也不抵扣税款。一般情况下，一般纳税人发生应税销售行为适用免税规定的，不得开具专用发票（国有粮食购销企业销售免税粮食等特殊规定除外），可以开具税率栏标注为“免税”字样的普通发票。如果需要开具专用发票，应按照规定放弃免税后方能开具。

举例说明：某一般纳税人兼营住宿服务和餐饮服务，在疫情期间均可以适用免征增值税政策，该纳税人可以选择就其提供的所有餐饮服务享受免税，向客户开具税率栏标注为“免税”字样的普通发票；同时就其提供的所有住宿服务放弃免税，向客户开具专用发票。但无论是餐饮服务还是住宿服务，都不能就开具专用发票部分收入缴纳增值税，其他未开具专用开票部分收入享受免税。

【静之特别提醒】：一般纳税人纳税人不能仅就开具专用发票的部分申报缴纳增值税，其余部分享受减免税政策 。

现在有的观点认为一般纳税人放弃和恢复享受增值税减免税政策，不再受36个月的限制，这可能是与疫情防控期间小规模纳税人享受增值税减免税政策的规定混淆了，对一般纳税人减免税政策的放弃和恢复一直是严格规范的，始终遵循一经放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税的规定。

（二）小规模纳税人

1.小规模纳税人享受增值税减免税政策起始时间应如何选择？

与一般纳税人不同，小规模纳税人适用简易计税方法，直接以销售额乘以征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税，小规模纳税人不存在用免税、征税项目间的进项税额调节问题。所以相较于一般纳税人而言，其在征免税管理、发票开具等方面，政策规定均相对宽松。

小规模纳税人可根据实际业务需要，逐笔选择是否适用减免增值税政策，给了小规模纳税人充分的自由选择权，以灵活应对市场需要。

2.小规模纳税人选择放弃和恢复减免税需要履行哪些程序？

小规模纳税人可以根据实际情况选择适用或放弃规定的减免税优惠，不需要填写《纳税人放弃免(减)税权声明》。

举例说明：小规模纳税人可以根据实际情况选择适用《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定的减免税优惠，也可以选择放弃减免税。放弃减免税优惠不需要填写《纳税人放弃免(减)税权声明》，也不影响享受其他增值税优惠政策。【疫情防控税收优惠政策热点问答（第十期）第21问。】

3发票应如何开具？

小规模纳税人可根据征免税政策和购买方要求，自行选择开具3%或1%征收率以及征收率栏标注为“免税”的发票。

小规模纳税人享受免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票，并且开具时应当在税率或征收率栏次填写“免税”字样。纳税人享受减按1%征收率征收增值税政策的，在开具增值税专用发票或者普通发票时，应当在税率或征收率栏次填写“1%”字样。

小规模纳税人开具增值税专用发票的，需要就该笔业务按照发票上对应的征收率申报缴纳增值税；未开具专用发票且符合减免增值税优惠政策条件的，可以享受相应减免税政策。

【静之特别提醒】：小规模纳税人可以就开具专用发票的部分申报缴纳增值税，其余部分享受减免税政策 。因为小规模纳税人不涉及进项税金额抵扣问题，不会因减免税政策的选择变化而影响最终增值税应纳税额的及时准确核算。

举例说明：某公司是一家小型商务酒店，属于增值税小规模纳税人。2020年3月，按照客户需求，我公司就部分住宿服务收入开具了增值税专用发票。作为适用简易计税方法的增值税小规模纳税人，公司提供住宿服务取得的收入已开具增值税专用发票的，应按照发票注明的销售额和征收率计算缴纳增值税;提供住宿服务取得的收入未开具增值税专用发票的，可以按照财政部 税务总局公告2020年第8号规定免征增值税。【疫情防控税收优惠政策热点问答（第十期）第6问。】