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代开是指增值税专用发票的持有人为他人开具增值税专用发票的行为，其有多种表现形式：一是为没有货物购销或者没有提供、接受应税劳务的人，开具增值税专用发票；二是为有货物购销或者提供、接受应税劳务的人，开具与实际经营数额、数量不符的上述发票；三是为有货物购销或者提供、接受应税劳务的人，开具与实际经营数额、数量相符的上述发票。由此可知，代开与虚开属于两个含义不同的概念，代开既包括虚开，又包括实开，上述三种表现形式中的前两种即为虚开，而第三种则为实开，而本文将重点讨论实开行为是否构成虚开增值税专用发票罪。 【案情概要】 某雅煤业公司向某源集团销售煤炭，但这些煤炭是超能生产的，无法开具煤炭过关票。2012年5月板厂沟煤矿停止生产，但仍然具有煤炭生产指标，截至停产时板厂沟煤矿余煤2000吨左右。于是，某雅煤业公司和板厂沟煤矿协商一致，由板厂沟煤矿开具煤炭过关票和相应增值税专用发票，从而将某雅煤业超能生产煤炭对外销售给某源集团。板厂沟煤矿在2012年5月至9月，向某源集团开具增值税专用发票38份，开票金额共计4148258.40元，其中，增值税税额共计602738.40元，涉及煤炭14773吨。某源集团将板厂沟煤矿向其开具的38份增值税专用发票全部申报认证抵扣，涉及增值税额共计602738.40元。板厂沟煤矿负责人李某甲、会计李某乙被指控涉嫌虚开增值税专用发票罪。一审法院判决无罪，检察机关抗诉，二审法院维持原判。 【案例评析】 一、 从主观要件方面分析 所谓犯罪主观要件，是指行为人对自己的危害社会的行为及危害社会的结果所持的故意或过失的心理态度。在传统刑法理论上，一般认为在故意或者过失心理的驾驭下，特定的行为人实施的危害社会的行为，才具有社会危害性。 从虚开增值税专用发票罪的目的来看，虚开行为一般是为了抵税或者骗取出口退税而实施的，故其应具有偷逃国家税款的目的。虚开罪的设立是为了惩治危害国家税收的犯罪行为，虽该行为在形式上不会导致巨大的危害后果，但行为人通过该行为的实施会造成对国家税款的损害，因此无论主观恶性上，还是客观损失的可能性，都是具有社会危害性的。虽然在刑法中并未规定虚开增值税专用发票罪的主观要件应表示为故意，但这一点是毋庸置疑的，如果不考虑主观的故意，对因疏忽而错开的行为也进行定罪的话，显然有违法律的基本原理。本案中，板厂沟煤矿负责人李某甲、会计李某乙主观上没有偷逃国家税款的目的，而是为了促成超产煤炭的外销，故并不满足虚开的主观要件。 二、 从客观要件方面分析 所谓犯罪的客观要件，是指刑法规定的构成犯罪在客观方面所必须具备的各种要素。犯罪的客观要件是划分罪与非罪的重要客观标准。 从刑法层面剖析虚开行为，虚开是虚构发票反映的经营活动或者未根据真实经营情况填写金额、税额导致发票无法反映实际经营情况，从某种程度上讲，该种行为会造成国家的税收损失。从增值税税收原理上看，虚开增值税专用发票罪危害国家税收的原因在于，受票人按税法规定原本不能抵扣税款，或者申请出口退税，但其通过用取得的“虚开”的发票的手段去抵扣税款或者申请出口退税。受票人进行了经济活动，原本可以抵扣或申请退税，只是由于交易方无法开具增值税专用发票转而由第三方代为开具，这实际上对国家税收并未造成损失，因而这种行为不宜归入虚开惩治；从受托出票方的角度来看，其所出具的发票虽然被受票方用以抵税，但也没有导致国家税收损失的结果，只是该行为确实违反了国家对增值税专用发票的管理秩序。因此，板厂沟煤矿根据销售煤炭数量如实向国家上缴了增值税和相关规费，即使在下一销售环节将增值税发票进行抵扣，客观上也不会造成国家税款流失，不具有危害国家税收征管的严重社会危害性。 |
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