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日前，有朋友向我咨询，听说资本公积转增个人所得税是要交个人所得税的，是否应当把公司股东出资计入资本公积后进行转增实收资本部分全部申报个人所得税？ 笔者认为，并不是所有的资本公积转增股本都要征收个人所得税，应视资本公积的形成来源来确定。对于股本溢价，即投资者的出资中超出其在注册资本中所占份额形成的资本公积，不应征收个人所得税。 理由如下： 一、股本溢价的会计处理 资本溢价指有限责任公司投资者交付的出资额大于按合同、协议所规定的出资比例计算的部分。 对于一般企业（包括有限责任公司），在收到投资者投入的资金时，应按实际收到的金额或确定的价值，借记“银行存款”、“固定资产”或有关存货等科目，按其在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”科目，按其差额贷记“资本公积”科目。 在按面值发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，应全部作为股本处理；在溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，等于股票面值部分作为股本处理，超出股票面值的溢价收入应作为股本溢价处理，记入“资本公积”。 可以看出，计入股本溢价的资本公积是投资者的出资中超出其在注册资本中所占份额的部分。 二、税收规范性文件的规定 1、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定： 股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。 2、《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）规定： 国税发[1997]198号中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。 因此，通常认为：资本公积金从性质上不属于利息、股息、红利，而更接近于股本，属于股东投入的一部分，资本公积金转增股本属于股东投入的内部再分类，不宜视为一种所得，更谈不上征收个税问题。 2013年9月29日，财政部、国税总局联合发布了《关于中关村国家自主创新示范区企业转增股本个人所得税试点政策的通知》（财税[2013]73号）规定： 企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，应按照‘利息、股息、红利所得’项目，适用20%税率征收个人所得税。对示范区中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，经主管税务机关审核，可分期缴纳，但最长不得超过5年。 随后，2015年6月9日，财政部、国税总局又发布《关于推广中关村国家自主创新示范区税收试点政策有关问题的通知》（财税[2015]62号），宣布自2015年1月1日起，将73号文的实施范围扩展至合芜蚌自主创新综合试验区和绵阳科技城。 再之后，2015年10月23日，财政部、国税总局又发布《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税[2015]116号），宣布将73号文的实施范围推广至全国。 最后，2015年11月16日，国家税务总局发布《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）明确规定： 上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。而对于其他企业，如果属于中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，可分5期缴纳个人所得税；如果属于非中小高新技术企业，应及时代扣代缴个人所得税（即一次性缴纳）。 从以上一系列的文件可以看出，2013年以前，股本溢价的资本公积转增股本是明确不予征收个人所得税的。有人认为，财税[2013]73号和财税[2015]116号改变了之前的规定，除上市公司和新三板挂牌公司之外，其它公司的股本溢价转增股本都要征收个人所得税。 三、不应征收个人所得税法理分析 理由一、从国税发【1997】198号文、国税函【1998】289号文，可以解读出国税总局认为资本溢价形成的资本公积转增股本个人股东取得数额不属于个人所得税征纳范围。 国税发【1997】198号文，明确指出“股份制企业用资本公积转增股本不属于股息、红利性质分配，不征收个人所得税” 国税函【1998】289号文，明确指出“股份溢价发行收入形成的资本公积金转增股本由个人取得的数额不作为应纳所得征收个人所得税” 两个文件都将股份制企业溢价发行股票形成的资本公积金转增股本由个人取得的份额明确为不属于个人所得税征纳范畴。 在这里，我们需区分两个概念，即“不征”和“免征”。所谓“不征”，是指不属于应纳税范围征税范围，故不予征收的情况，所谓“免征”，是指是属于应纳税范围，但由于政策等方面的因素而不予征收的情况。 上述两个文件，均使用了“不征”的表述，也就是说，税局亦认为“股份制企业用资本公积转增股本归属个人所得的数额”不属于个人所得税征纳范畴，不应征收个人所得税。 同理，有限责任公司的资本溢价与股份公司的股票溢价从性质来分析是完全一样的。（股本是指用于股份制公司企业的投入资本。实收资本是指用于有限责任公司、合伙企业、个人独资企业的投入资本）。根据个人所得税法所得分类的内在逻辑，有限责任公司资本溢价形成的资本公积归属个人所得的数额，亦不应属于个人所得税范畴，不应征收个人所得税。 理由二、根据《中华人民共和国个人所得税法》（2018年修订前），第二条 下列各项个人所得，应纳个人所得税： 一、工资、薪金所得； 二、个体工商户的生产、经营所得； 三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得； 四、劳务报酬所得； 五、稿酬所得； 六、特许权使用费所得； 七、利息、股息、红利所得； 八、财产租赁所得； 九、财产转让所得； 十、偶然所得； 十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得。 所谓利息，是指货币持有者(债权人) 因贷出货币或货币资本而从借款人 (债务人) 手中获得的报酬。而股息、红利，则是税后利润的再分配。经分析我们不难发现，资本溢价形成的资本公积转增股本归属于个人的数额不属于“利息、股息、红利所得“，也不属于个人所得税法所列举的内容的任何一项。故，根据税收法定的原则，该项行为不应属于个人所得税征纳范畴。 值得关注的是，2018年8月31日通过的《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和个人所得税法>的决定》中，将第十一项“经国务院财政部门确定征税的其他所得”删除，理由是根据税收法定的原则，应纳税所得的范围属于个人所得税的税制基本要素，国务院财政部门无权对此作出规定。从立法变化，我们可以看出国家对税收法定原则的收紧及重视。 如上，既然有限责任公司资本溢价形成的资本公积转增股本归属于个人的数额不属于个人所得税法的任何一项，根据税收法定的原则，该行为不应征收个人所得税。 理由三、国税发【2010】54号等文件，无权对资本公积转增股本的行为作出“按股息、利息、红利所得计征个税”的规定。 如理由2所述，根据税收法定原则，国务院、财政部门无权对个人所得税应纳税范畴作出规定。同理，国家税务总局更加不能通过部门规范性文件，对个人所得税应纳税范畴做出与上位法不同的规定或者扩大解释。 《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发【2010】54号）规定“对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税”，实际是将不属于“利息、股息、红利所得”的所得，强行按“利息、股息、红利所得”计征个人所得税，对个人所得税法征纳范畴做了扩大解释，该部门规范性文件与其上位法《中华人民共和国个人所得税法》直接冲突，因而是无效的。 另外，《税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。国税发【2010】54号等文件将不属于个人所得税法征纳范畴的活动强行征收个人所得税，实际也与《税收征收管理法》相冲突。 因此，税务部门在资本公积转增股本时不应计征个人所得税，股权转让时计征个税时允许扣除的成本为股东原始成本，“资本公积”转增部分不作为计税基础。 |
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