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1、以下是原准则和新准则收入确认的具体过程：
2、以下是原准则与新准则确认收入类别：
同时我们也需要注意到， 新收入准则本身仍然带有会计准则天然的可选择性，在实务中经常需要运用重大的会计判断。只要存在重大会计判断，就存在以盈利目的为导向的盈余管理的空间。 所以，对于 IPO 而言，为避免利用准则进行业绩粉饰的嫌疑，会计准则的应用更强调可控性和谨慎性。当交易的经济实质（economic substance）不等于其法律形式（legal form）时，应该按照其经济实质做会计处理。 下面通过分析这些企业过会审批期间的反馈意见，整理了在IPO审核中，关于收入问题，证监会主要关注以下几个要点： IPO财务高度强调会计准则运用中的正确性、可控性和谨慎性，概括而言，在原准则下，IPO实务中有三条规则： 规则一：产品销售收入强调以客户签收或验收为标志的交付时点； 规则二：尽量减少完工百分比的使用； 规则三：完工百分比中避免使用或者单独使用成本进度。 执行新准则后，IPO财务在选择具体的收入确认方法时，同样首先要符合新准则的规定，并使用“五步法”的步骤对合同收入进行确认和计量。其次，在存在重大会计判断的情况下，一定要选择收入确认更为可控和谨慎的方法。最后，在确认和计量存在较大困难的情况下，利用准则给予的兜底条款尽可能谨慎地进行处理。 根据上述原则，我们以下对几类经济实质（economic substance）不等于法律形式（legal form）的业务在原准则和新准则下的处理方法和建议进行具体分析。 1、委托代理销售（Principal v.s. Agent） 在实务中，该问题常见于将经营活动中代第三方收取的款项确认为收入。 监管机构的观点为'在此类业务中，上市公司没有考虑其在该项交易安排中是否承担转让商品的主要责任、在转让商品之前或之后是否承担了商品的主要风险，判断其是主要责任人还是代理人，而是将合同价款中实质上代供应商向客户收取的价款也确认为销售收入。'（摘自《2016年上市公司年报会计监管报告》 原准则重点关注风险和报酬的转移，而新准则提供了详细的指引，强调控制权转移。在新准则下，向客户转移前控制该特定商品或服务的主体视为主要责任人。 此外，通过综合判断表明企业是交易中的主要责任人的迹象包括∶ （1）企业是否承担主要责任; （2）企业是否有自主定价权; （3）企业是否承担存货风险。 案例∶ 甲公司与客户签订合同，向其提供办公室保洁服务，双方就服务的范围与价格进行了协商并达成一致。甲公司负责确保按照合同中规定的条款与条件提供服务。当从客户处获得一份合同时，甲公司与其经常使用的第三方服务供应商签订另一份合同，委托该服务供应商为该客户提供办公室保洁服务，且合同中的支付条款与甲公司与客户签订的合同中的支付条款一致。即使在客户不付款的情况下，甲公司也有义务向服务供应商付款。 处理方法： 案例中的特定商品或服务为办公室保洁服务，且考虑到∶（1）甲公司在与客户签订合同之后，与第三方服务供应商签订服务合同，取得了第三方服务供应商提供办公室保洁服务的控制权;（2）甲公司有能力主导服务供应商为其指定的客户提供特定服务;（3）甲公司对履行提供办公室保洁服务的承诺承担主要责任;（4）甲公司在确定向客户提供服务的价格方面有自主定价权。因此，在该案例中甲公司应视为主要责任人。 2、售后回购（sales and repurchase agreement） 实务中，监管机构的观点为“对附回购等条款的商品销售交易，上市公司应当综合考虑合同约定的商品使用期限、商品的使用寿命、是否存在回购条款、回购价格是否高于原售价，以及交易价格中可变对价是否存在高度的不确定性等因素，判断相关交易是销售商品、租赁还是融资交易，并根据交易实质进行有关会计处理。'（摘自《会计监管工作通讯》二〇一七年第五期）。 原准则仅规定了实质为融资交易的处理，重点关注风险和报酬的转移。而在新准则下，重点关注控制权的转移及考虑商业实质。 在新准则下∶（1）若双方约定回购或企业有权选择是否回购（a call option），应认为客户未取得商品的控制权，在回购价格低于原售价时视为租赁交易，否则视为融资交易;（2）若客户有权选择是否回售（a put option），则应从商业实质考虑客户是否有行权的重大经济动因，若是，则按照上述（1）进行处理，否则，应视为附退货权的销售进行处理。 案例： 20X7年1月1日，X 公司与客户 Z 签订了一项销售设备的合同，交易价格为1，000，000元。设备的预计使用年限为10年。合同约定，客户Z有权要求X公司于20X7年12月31日以900，000元的价格回购该设备。该设备于20X7年12月31日的市场价值预计为750，000元。X公司20X7年1月1日对该交易应当如何进行会计处理? 处理方法： 基于以下理由认为应作为租赁交易处理∶ （1）假设X公司认为当判断客户Z是否有重大经济动因时没有需要考虑的其他因素，则由于回购价格显著高于回购日的市场价值，因此，可以判断客户Z有重大的经济动因去行使该出售选择权;（2）由于客户Z主导该设备的使用并获得其几乎所有剩佘利益的能力受到限制，因此，该设备的控制权未转移给客户Z。 3、客户验收后的实物保管（Bills and hold） 对于客户验收后公司继续对实物进行保管，进行保管服务（custodial service）的收入确认，监管机构的观点为'公司已销售的商品，客户验收后公司继续对实物进行保管的，应基于商品所有权相关的风险和报酬是否转移予以判断，考虑∶ （1）客户验收后，公司继续留置货物是否有合理的理由; （2）产品是否单独存放、管理，能够作为属于客户的产品被单独识别; （3）产品实物当前是否可随时转让给客户; （4）公司无权将这部分产品再用于其他用途。' （摘自证监会《2017年会计监管协调会-具体会计问题监管口径》） 在新准则下，若企业就产品向客户开出账单但继续持有该产品实物，例如由于客户缺乏存放产品的空间，则在符合下列所有条件的情况下，客户才获得对产品的控制∶ （1）'开出账单但代管商品'的安排具有实质性的理由; （2）产品作为属于客户的产品被单独识别; （3）产品实物当前可随时转移给客户; （4）企业不具有使用产品或将产品提供给其他客户的能力。特别地，对于某些 合同而言，即使企业继续持有产品实物，客户仍可能获得了对产品的控制。在这 种情况下，客户有能力主导该产品的使用并获得该产品的几乎所有剩佘利益。如果就基于'开出账单但代管商品'安排的产品销售确认收入，企业应考虑其是否承担剩余履约义务。 案例∶ 20X8年1月1日，企业与客户订立一份出售机器和零配件的合同，转让机器和零配件的承诺是两项可明确区分的履约义务，每项履约义务均在某一时点履行。20X9年12月31日，客户支付了机器和零配件款项，企业已将机器交付客户且客户已对零配件进行检查及验收，但客户要求将零配件存放于企业的仓库中。客户已拥有零配件的法定所有权，且该零配件可明确识别为属于该客户。企业在其仓库的单独区域内存放这些零配件，并且这些零配件可随时应客户的要求立即发货。企业预期将持有这些零配件两至四年，且企业并不能使用这些零配件或将这些零配件提供给另一客户使用。 处理方法： 应区分特定商品或服务分别考虑如下∶ （1）对于机器，由于客户取得机器的实物时转移给客户，因此可确认收入; （2）对于零配件，由于企业取得付款、客户拥有零配件的所有权并已验收及对零配件的控制已转移给客户，因此满足'开出账单但代管商品'安排收入确认的所有条件; （3）对于代管服务，由于该服务属于一段时间内履行的履约义务，客户在企业履约行为的同时取得及消耗企业履约所提供的利益，因此应在履约过程中确认收入。 1、原准则下，收入确认存在的问题在于 （1） 原准则的收入分类不够明确依据原准则划分四类收入的方法，有些业务本身并不容易确定类别，例如，系统集成业务，是视为一项单独的系统产品而以产品销 售的原则一次性确认收入，还是视为与客户签订的是一项建造合同而采用完工百分比确认收入更为适当？再比如，游戏企业向玩家出售的虚拟道具，属于虚拟产品的销售一次性确认收入，还是认为是提供游戏服务而分期确认收入更适当？ （2）完工百分比应用范围过大 原准则下，提供劳务和建造合同都适用完工百分比，准则对于提供劳务和建造合同的定义过于宽泛，原则上只要“金额较大、周期较长，先有合同再建设”就符合建造合同的定义，这就导致了很多业务原则上都适用完工百分比的方法。对于完工百分比而言，成本进度是最容易取得的，而在实务中成本进度本身缺乏显而易见的可控性，故对完工百分比法核算的严谨性带来很大的问题。 2、IPO实务中，关于收入确认的三条前瞻性规则 在新准则下的收入确认和计量存在可选择性的情况下，概括而言，IPO实务中仍旧有3条前瞻性的规则： 规则一：产品组合及相关安装服务尽可能作为单项履约义务确认，收入确认强调以客户签收或验收作为控制权转移的标志，收入计价尽可能估计退货情况，并将质保条款作为预计负债处理； 规则二：单项履约义务尽可能确认为时点履约而非时段履约义务，以便增加一次性确认而减少使用履约进度的可能性； 规则三：确定履约进度时，尽可能使用产出法而避免使用或者单独使用成本法。 3、IPO中最常见的几类业务的收入处理方法分析 根据上述原则，我们以下对IPO中最常见的几类业务在原准则和新准则下的处理方法和相关建议进行具体分析。 （1） 制造业的产品销品销售 原准则下，产品销售收入强调以客户签收或验收为标志的交付时点。对于合同存在产品安装条款的，一般于安装完成并经客户验收后确认收入；对于合同存在的退货条款，一般以退货可能性较小为由不进行预计。对于合同存在的质保条款，一般有两种处理方式，一是按或有事项来计提预计负债，二是以后续质保费用较小或难以估计为由，不进行会计处理。 新准则下，产品销售合同需要谨慎确定其包括的单项履约义务，在存在会计选择的情况下，还应该重点考虑可控和谨慎要求。 1）安装条款是否作为重大整合 对于合同存在产品安装条款的，如果与产品本身不属于重大整合，则需要将安装条款 作为单项履约义务，可以先确认产品收入再确认安装收入；反之，则将产品加安装作为单项履约义务于安装完毕后一次性确认。从收入确认的角度，将产品销售和安装视为存在重大整合，在安装完成并经客户验收后一次性确认收入更具有可控性。 2）退货条款是否能可靠估计 根据历史退货数据尽可能地估计退货金额，比不估计退货金额更加谨慎。除非历史上 几乎没有发生过退货，则可以根据重要性原则不予估计。 对于合同存在退货条款的，需要根据“累计已确认收入极可能不会发生重大转回”的原则，审慎估计退货的可能性并最大限度地估计退货金额；对于退货可能性和金额较大且认为难以估计的，可以认为不满足企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回的条件，在退货期满后再确认收入。 3）质保条款的性质是保证还是服务 对于大部分企业而言，并不存在单独的质保服务的出售，而是与所出售的产品紧密结合的，故合同存在的质保条款，应与同行业惯例、法律法规规定等相比较，尽可能确定一个比较明确的划分保证性质保和服务性质保的基准。从会计处理上来说，保证类还是服务类质保的区别只是计入利润表的期间不同，尽管作为单项履约义务延后确认更为谨慎，但其涉及到的对质保收入的分摊也存在一定的不可控性，所以，综合考虑质保条款的性质、收入计量的难度和重要性，优先考虑将质保条款视为保证性质而作为预计负债处理很可能更具有可控性。 （2） 系统集成合同 原准则下，一般的系统集成合同既属于“建造合同”的范畴，也可以视同为交付某 种系统产品，实务中出于可控性考虑，一般将其视为产品销售，于客户验收后一次性确认收入。 1）选择一项还是多项履约义务 新准则下，系统集成中的硬件、软件和安装是作为多项履约义务还是单项履约义务，在存在会计选择的情况下，应该将其视为对客户的一项承诺，是一项履约义务。因为从合同逻辑上来说，客户需要企业交付的是一项完整的系统，而非单独的硬件和软件；从收入方法来说，一项承诺显然比多项承诺的收入确认更滞后，更可控和谨慎。 2） 选择时段履约还是时点履约 对照时段履约义务的三个条件，系统集成业务几乎不可能满足第一和第二个条件，是否认定为按时段履约的义务，很可能需要对第三个条件中“是否有权就履约部分收款”作出重大会计判断。在实践中，即使合同约定了付款进度，由于付款进度并不是履约进度，所以也不能表明公司有权收取已履约部分的款项；即使在客户终止合同的情况下可以收取已履约部分的款项，这个款项很可能也不是正常售价而是仅仅补偿成本；即使按合同约定有权按正常售价收回已履约部分的款项，仍然要考虑通过法律途径收回款项的现实可行性。综上，将系统集成合同判断为时段履约义务的难度通常要大于时点履约义务。从会计方法上来说，将系统集成合同 视为交付整体系统的时点履约义务，于客户验后一次性确认收入，显然比视为时段履约义务而采用履约进度法更具有可控性的谨慎性。与原准则下类似，这种处理在IPO过程中显然比按履约进度确认更具可控性。 （3）软件开发或工程设计业务 原准则下，软件开发或工程设计业务属于提供劳务收入，原则上适用完工百分比。由于完工百分比确定的不可控性，实务中形成两种主要的处理方式，一般以全部完工交付后一性确认收入，二是划分为几个里程碑，以里程碑的进度作为完工百分比。 1） 选择一项还是多项履约义务 开发或设计合同，经常是按“里程碑”交付成果，各阶段的成果之间是否存在重大整合、重大修改或高度关联等很可能存在重大的会计选择。从业务逻辑上说，即使客户对阶段性成果进行了验收，客户需要的仍旧是一项完整的开发或设计成果；从收入确认上来说，视为一项承诺显然比多项承诺的收入确认更滞后，更可控和谨慎。 2）选择时段履约还是时点履约 对照时段履约义务的3个条件，开发或设计合同几乎不可能满足第一条，第二个条件中，对于已经交付的阶段性成果，可能客户是可以控制的，但未到“里程碑”而未交付的成果显然是无法控制的。所以，是否认定为按时段履约的义务，很可能也是需要对第三个条件中“是否有权就履约部分收款”作出重大会计判断。与上述系统集成合同中的论述类似，即使合同约定了“里程碑”付款的方式，绝大多数情况下也很难论证出“有权就履约部分收款”。 从会计方法上来说，将软件开发或工程设计业务视为交付整体开发或设计产品的时点履约义务，于客户验后一次性确认收入，显然比视为时段履约义务而采用履约进度法更具有可控性的谨慎性。在极其个别的情况下，可能能够论证出软件开发或工程设计业务属于某一时段履约的义务，在这种情况下，也不能用“里程碑”作为履约进度，因为“里程碑”是跳跃性的，与实际的履约进度并不可能相符。 （4）建造合同 原准则下，适用建造合同的，成本进度是最优的也是最容易取得的完工百分比，由于成本进度确定的高度不可控性，实务中一般不允许单独使用成本进度，而要求取得经业主确认的工作量进度或者形象进度。 1）建造合同是否适用时段履约义务 新准则下，适用时段履约义务的建造合同主要是工程施工合同和EPC总承包合同，这两类合同符合确认时段履约义务的第二项条件。原适用建造合同的类似于船舶制造等的大型设备制造合同几乎不太可能确认为时段履约义务。准则明确产出法是最优的确定履约进度的方法，故实务中需要取得业主确认的工作量进度或者形象进度。 2）如何评价成本法的适当性 无法使用产出法的情况下，对成本法的使用应该更为慎重，一是需要评价成本投入是否能够反映履约进度，这个在实务中如何评价会成为一个难点。如果无法确认成本进度或者无法评价其合理性，那么很有可能认定为“进度”不能合理估计”则需要按已经发生的成本确认收入而不确认毛利，直到履约进度能够合理确定为止。 |
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