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原创申明 国际财务报告准则修订之后，财政部先后修订发布了一系列新的和修订的企业会计准则，包括：《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》、《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》、《企业会计准则第16号——政府补助》以及《企业会计准则第14号——收入》。此外，还发布了企业会计准则解释第9-12号四项准则解释以及《财政部关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》。  国际准则  （一）新金融工具准则变化 国际财务报告准则第9号(IFRS9)和企业会计准则第22-24号(CAS22-24)(“新金融工具准则”)介绍了单一金融工具的分类法是根据金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流特征进行划分以及用“预期信用损失”模型代替“已发生损失”模型。新金融工具准则主要变化包括： 1.分类与计量 （1）单一金融工具分类法，根据金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流特征进行划分； （2）需要新的工具、流程、文档记录和会计处理。 2.减值 （1）前瞻性的“预期信用损失”模型，提高信用损失信息的“及时性”； （2）需要对信用损失估算过程、数据管理、工具、模型、报告和系统进行重大改进。 3.套期会计 新模型能够更好地将内部风险管理活动与套期会计处理相匹配，能够在财务报表中更准确地反映内部风险管理活动。 （二）新金融工具披露准则变化 国际财务报告准则第7号(IFRS7)和企业会计准则第37号(CAS37)(“新金融工具披露准则”)披露准则随着新金融工具准则的出台而修订。主要变化包括： 1.修订金融工具的列报和披露，使其与新金融工具准则相适应； 2.加强针对金融风险的披露要求，包括信用风险、流动性风险和市场风险； 3.加强针对风险管理策略和套期会计的披露要求； 4.加强针对金融资产终止确认和转移的披露要求； 5.中华人民共和国财政部在2018年12月26日公布了《关于修订印发2018年金融企业财务报表格式的通知》(财税[2018]第36号)，其中修订了金融企业资产负债表和损益表的财务报表列报。 新金融工具准则主要影响 （一）SPPI测试 SPPI测试，即合同现金流量特征测试，其测试结果将会直接影响金融资产的分类与后续计量方法。根据中国新金融工具准则与IFRS9的相关要求，我们将SPPI测试涉及的主要步骤列示与定义分析如下： 1.提前偿付特征 定义分析：提前偿付特征是指允许发行人（即债务人）提前偿付债务工具，或者允许持有人（即债权人）在到期前将债务工具回售给发行人的合同安排。在存在提前偿付特征的情形下，如提前偿付金额实质上反映了尚未支付的本金及未偿付本金的利息（其中可能包括为提前终止合同而支付的合理的额外补偿），则该特征不会直接导致SPPI测试不通过，反之则可能导致相反结果。 2.展期特征 定义分析：展期特征是指允许发行人或者持有人延长债务工具的合同期限的合同安排。在存在展期特征的情形下，如展期期间的合同现金流量仅为本金及未偿付本金金额之利息的支付（其中可能包括为合同展期而支付的合理的额外补偿），则该特征不会直接导致SPPI测试不通过，反之则可能导致相反结果。 3.可变利率 定义分析：利息包括对货币的时间价值、特定时期未偿付本金金额相关的信用风险以及其他基本借贷风险和成本以及利润率的对价。对于引入与基本借贷安排无关的风险或波动性敞口的可变利率（如挂钩各类指数、存在利率杠杆、利率重设期间重大不匹配等），不能通过SPPI测试。 4.无追索权条款 定义分析：无追索权的资产是指债权人的债权受限，仅可对债务人的特定资产或特定资产的现金流量求偿。这种情况下，资产的持有人必需评估相关的标的资产或现金流量，以确定无追索权资产的条款是否会产生其他现金流量或者限制现金流量使其不满足SPPI标准。 5.减记条款 定义分析：减记条款是指由于合同约定该债券本息的偿还与发行人偿付能力相关，该合同条款允许发行人使持有人承担损失且该条款是真实的（如商业银行发行的二级资本债券），使合同现金流不仅仅为本金和利息，不能通过SPPI测试。 6.合同挂钩工具 定义分析：合同挂钩工具是指主体对产生信用风险集中的多个合同连结工具(即分级)的持有人，安排付款的优先次序，即在发行人产生足够的现金流量以支付更高等级的分级时，较低等级的分级才有权获取偿付。在存在合同连结工具的情形下，如投资的该分级信用风险低于整体群组下的信用风险，则该特征不会直接导致SPPI测试不通过，反之则可能导致相反结果。 7.可转换特征 定义分析：可转换特征是指一项可转换为发行人固定数量的权益工具的债券。由于该债券的回报不仅反映了对货币时间价值和信用风险的对价，还反映了发行人权益的价值，与基本的借贷安排不一致，因此无法通过SPPI测试。 （二）业务模式判断 银行需基于管理金融资产以产生现金流量的业务模式对金融资产进行分类。银行的业务模式并非取决于管理层对单项金融工具的持有意图，而是应在一个更高的汇总层次上确定。业务模式是一项事实而非仅仅是认定，其通常可通过银行为实现业务模式的目标而开展的活动进行观察。银行在评估其管理金融资产的业务模式时需要运用判断，且该评估并非由单一因素或活动所决定。 银行管理金融资产的业务模式包括以下三类： 1.持有以收取合同现金流量 （1）主体业务模式的目标是持有金融资产以收取合同现金流量 （2）对该模式的目的而言，出售金融资产是附带性质的活动。通常出售发生的最少(在频率和数量方面)。以下情况出售的情况可能满足持有以收取合同现金流量的目的： A、因资产信用风险增加而发生的出售(无论其频率和价值如何)。 B、管理信用集中风险而进行的出售(资产的信用风险并未增加)。 C、出售并不频繁(即使价值重大)、或者单独及汇总而言价值非常小(即使发生频繁)。 D、临近金融资产到期时发生。 2.既持有以收取合同现金流量又出售(双重模式) （1）对于实现主体业务模式目的而言，收取合同现金流量和出售金融资产两者都不可或缺。 （2）与持有以收取合同现金流量的业务模式相比，通常有更多的出售发生(在频率和数量方面)。出售金融资产对于实现业务模式目标不仅仅是附带性质的活动。 3.其他业务模式 （1）主体业务模式的目标既不是持有以收取合同现金流量，也不是既收取合同现金流量又出售金融资产。 （2）对该模式的目标而言，主体的目标通常导致其积极进行购买和出售，收取合同现金流量是附带性质的活动 （三）金融资产重分类 重分类当且仅当主体改变其管理金融资产的业务模式时，银行才应当对所有受到影响的金融资产进行重分类。此类变更的行为应极为少见，变更必须由主体的高层管理人员基于外部或内部变化而决定，且必须对主体的经营非常重要及能够向外部各方证实。据此，仅当主体开始或停止开展某项对其经营而言重要的活动时，主体的业务模式才会发生变更。 金融资产减值准备难点 （一）新金融工具准则减值测算实施步骤 1.金融工具的信用风险自初始确认后并未显着增加，应按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额确认计量其损失准备； 2.金融工具的信用风险自初始确认后已显着增加，应按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备； 3.存在客观减值的证据，应按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。 （二）预期信用损失模型的计算 银行需要根据自身资产的风险特征和数据情况，采用违约概率/违约损失率计量预期信用损失。违约概率/违约损失率方法是指通过估计单笔资产或资产组合的违约风险暴露（EAD）、违约概率（PD）、违约损失率（LGD）等参数计量预期信用损失的方法。 （三）阶段划分的标准 1.三阶段分类方法 根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“CAS22”）第四十八条的定义，企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并按照分为三种情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动。随后，根据金融资产划入第一阶段还是划入第二阶段或第三阶段，其信用风险计提的范围不同，划入第一阶段的金融资产计提报告日后12个月内因可能发生的违约事件而导致的预期信用损失（若金融工具的预计存续期少于12个月，则计提预计存续期内的预期信用损失），而划入第二阶段和第三阶段的金融资产则需计提整个存续期预期信用损失，整个存续期预期信用损失是指金融工具在整个预计存续期内因所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失。 2.低信用风险的标准 CAS22准则:企业确定金融工具在资产负债表日只具有较低的信用风险的，可以假设该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加。如果金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其合同现金流量义务的能力很强，并且即便较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化但未必一定降低借款人履行其合同现金流量义务的能力，该金融工具被视为具有较低的信用风险。 3.信用风险显著增加判断 （1）金融工具的信用风险自初始确认后并未显着增加，应按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额确认计量其损失准备； （2）金融工具的信用风险自初始确认后已显着增加，应按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备； （3）存在客观减值的证据，应按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。 （四）预期信用损失模型的关键参数 1.违约概率(PD)：去除所有基于历史数据的有偏估计（如，跨周期评级法），如果相应的估计未能体现管理层当前对未来情况的预测； 2.违约损失率(LGD)：该风险参数主要是计算合同现金流和公司预期债务人未来偿还现金流之间的差额； 3.违约风险暴露：需要考虑在报告日后，所有预期的违约敞口变化情况，其中包括合同规定的应还本金和利息，以及相关债项未来支取的合理预期等； 4.风险暴露期限：风险暴露的期限用于计算整个存续期预期信用损失的各个期限的加总； 5.折现率：新金融工具准则指出，预期信用损失应当采用在初始确认时确定的实际利率或其近似值，折现为在报告日的现值。 新准则记账 （一） 投资初始确认 1.AC类 借：债权投资-成本 借: 应收利息-债权投资（分期收息） 借：债权投资-应计利息（一次还本付息） 贷或借：债权投资-利息调整 贷：银行存款等 2.FVTOCI类 借：其他债权投资-成本 借：应收利息-其他债权投资利息（分期收息） 借：其他债权投资-应计利息（一次还本付息） 贷或借：其他债权投资-利息调整 贷：银行存款等 3.FVTPL类 借：交易性金融资产-成本 借：应收利息-交易性金融资产利息（分期收息） 借：交易性金融资产-应计利息（一次还本付息） 贷：银行存款等 （二）债务工具利息调整摊销 1.AC类 借或贷：债权投资-利息调整 贷或借：债权投资利息收入 2.FVTOCI类 借或贷：其他债权投资-利息调整 贷或借：其他债权投资利息收入 3.FVTPL类 无需记账 （三）债务工具计息 1.AC类 借：应收利息-债权投资（分期收息） 借：债权投资-应计利息（一次还本付息） 贷：债权投资利息收入 2.FVTOCI类 借：应收利息-其他债权投资利息（分期收息） 借：其他债权投资-应计利息（一次还本付息） 贷：其他债权投资利息收入 3.FVTPL类 借：应收利息-交易性金融资产利息（分期收息） 借：交易性金融资产-应计利息（一次还本付息） 贷：交易性金融资产持有收益（投资收益） （四）债务工具收息 1.AC类 借：银行存款等 贷：应收利息-债权投资（分期收息） 贷: 债权投资-应计利息（一次还本付息） 借或贷：债券投资利息收入 2.FVTOCI类 借：银行存款等 贷：应收利息-其他债权投资利息（分期收息） 贷：其他债权投资-应计利息（一次还本付息） 借或贷：其他债权投资利息收入 3.FVTPL类 借：银行存款等 贷：应收利息-交易性金融资产利息（分期收息） 贷：交易性金融资产-应计利息（一次还本付息） 借或贷：交易性金融资产持有收益（投资收益） （五） 期末估值 1.AC类 无需记账 2.FVTOCI类 借或贷：其他债权投资-公允价值 贷或借：其他综合收益-以后将重分类进损益的其他综合收益-其他债权投资公允价值变动 3.FVTPL类 借或贷：交易性金融资产-公允价值变动 贷或借：交易性金融资产公允价值变动损益 （六）计提减值准备 1.AC类 借或贷：债权投资信用减值损失 贷或借：债权投资-减值准备 2.FVTOCI类 借或贷：其他债权投资信用减值损失 贷或借：其他综合收益-以后将重分类进损益的其他综合收益-其他债权投资减值 3.FVTPL类 无需记账 （七）终止确认 1.AC类 借：银行存款等 借或贷：债权投资-利息调整 贷：应收利息-债权投资（分期收息） 贷：债权投资-应计利息（一次还本付息） 贷：债权投资-成本 借或贷：债权投资利息收入（或投资损益-债权投资处置损益） 借：债权投资-减值准备 贷：债权投资信用减值损失 2.FVTOCI类 借：银行存款等 借或贷：其他债权投资-利息调整 贷：应收利息-其他债权投资利息（分期收息） 贷：其他债权投资-应计利息（一次还本付息） 贷：其他债权投资-成本 借或贷：其他债权投资-公允价值 借或贷：其他债权投资利息收入（或投资损益-其他债权投资处置损益） 借或贷：投资损益-其他债权投资处置损益 贷或借：其他综合收益-以后将重分类进损益的其他综合收益-其他债权投资公允价值变动 借：其他综合收益-以后将重分类进损益的其他综合收益-其他债权投资减值 贷：其他债权投资信用减值损失 3.FVTPL类 借：银行存款等 贷：交易性金融资产-成本 贷：应收利息-交易性金融资产利息（分期收息） 贷：交易性金融资产-应计利息（一次还本付息） 借或贷：交易性金融资产-公允价值变动 借或贷：投资损益-交易性金融资产处置损益 借或贷：交易性金融资产公允价值变动损益 贷或借：投资损益-交易性金融资产处置损益  加入1104全国交流群 数据治理爱好者活跃社群 |
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