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被告人陈长青、徐明敏以他人名义注册成立优贸公司和信义公司，两家公司与上游供货企业签订购货合同，购进沥青、重质油等，取得品名为沥青、重质油等的增值税专用发票；再与下游购货企业签订销货合同，销售燃料油，开具品名为燃料油的增值税专用发票。两家公司收到下游购货企业的购货资金后支付给上游供货企业，并通知上游供货企业在收到货款后，将所售货物直接交付给下游购货企业。经审计，优贸公司应申报而未申报的消费税金额共计40174万余元，信义公司应申报而未申报的消费税金额为18046万余元。一审法院认为，被告人陈长青、徐明敏在与上、下游企业均无实际货物往来的情况下，为他人虚开增值税专用发票，造成国家税款损失，数额巨大，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪。被告人不服，提起上诉。二审法院认为，优贸、信义公司与上下游企业之间虽签订购销合同，但合同的两方人员并无直接联系，合同的细节都是下游购货企业指定，货物也直接由上游企业直接运输至下游购货企业指定的地点，中间交易环节均不交付货物，系为了变票而人为增设。故原判认定陈长青、徐明敏开具增值税专用发票没有真实的货物交易并无不当。被告人陈长青、徐明敏在没有真实货物交易的情况下，为他人变名虚开增值税专用发票，偷逃巨额消费税，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪。本案一、二审判决的逻辑基础是优贸、信义公司与下游企业之间没有真实交易，两家公司的行为系“没有货物购销而为他人开具增值税专用发票”，符合虚开增值税专用发票罪的客观构成要件。因此，我们要先分析本案是否存在真实交易。《物权法》第二十六条规定，动产物权设立和转让前，第三人依法占有该动产的，负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付。该条确立了动产物权变动的指示交付制度。指示交付在一般民事交易中并不常见，但在大宗商品交易中是常态。因为大宗商品的仓储、物流成本较高，处于中间地位的商贸企业只是赚取购销差价，其支付不起高昂的仓储和物流费用，事实上由上游供货企业交付给商贸企业后再交付给下游购货企业也不经济，指示交付制度因此产生。根据在案证据，优贸、信义公司与上游供货企业签订了沥青、重质油的购销合同，也与下游购货企业签订了燃料油的购销合同，两家公司收到下游购货企业的货款后就负有交付货物的义务，同时，两家公司向上游供货企业支付货款后就享有要求交付货物的请求权，其直接要求上游供货企业向下游购货企业交付货物，并不违反交易习惯，也符合上述指示交付的规定。法院以上游供货企业未直接向优贸、信义公司交付货物而认定没有真实交易，违背了交易习惯和指示交付的规定。这一认定同时否定了优贸、信义公司之间存在真实交易，导致上游供货企业向优贸、信义公司开具品名为沥青、重质油的增值税专用发票也属于“没有货物购销而为他人开具增值税专用发票”，但上游供货企业与优贸、信义公司签订合同，收取货款，也根据两家公司的指令交付了货物，其开具增值税专用发票并未违反法律规定。而且，如果不存在真实交易，下游购货企业取得的增值税专用发票必然也抵扣了增值税，同样会造成国家税款损失，但本案只处理消费税损失问题，岂不是自相矛盾了。总之，不能以货物是否直接交付给合同相对方来否定交易的真实性。因此，本案中优贸、信义公司开具增值税专用发票的行为并非没有真实的交易背景，问题出在开具的增值税专用发票变更了货物品名，所以关键在于这种变名开票是否构成虚开增值税专用发票罪。变名开票，虚在名上。本案中优贸、信义公司从上游供货企业购进沥青、重质油，并向下游购货企业销售沥青、重质油，开具给下游购货企业的增值税专用发票上的品名则为“燃料油”。根据《消费者暂行条例》第四条、《财政部、国家税务总局关于调整部分成品油消费税政策的通知》（财税[2008]19号）和《国家税务总局关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第1号），下游购货企业取得的燃料油增值税专用发票系消费税扣除凭证，可以凭票申报抵扣消费税税款。由上可知，变名虚开旨在虚抵消费税，下游购货企业以虚开的消费税扣除凭证，向税务机关申报抵扣消费税，给国家造成了税收损失。（三）以燃料油名义销售沥青、重质油是否要缴纳消费税二审判决认为，“根据相关文件规定，购买非应税产品以消费税应税产品对外销售的，应视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税。”这里的“相关文件”指的是《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号，以下简称47号公告），该公告第三条规定，工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：（一）将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的；（二）将外购的消费税低税率应税产品以高税率应税产品对外销售的。47号公告的逻辑是站不住脚的，譬如花木兰明明是一位女性，税务局却认定花木兰是一位男性，因为花木兰女扮男装了。女扮男装不是变性手术，弄假成真也不是交易本质。根据《消费税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。消费税的纳税义务人是销售消费税应税产品的单位和个人。47号公告实际上为销售消费税非应税产品的单位和个人创设了消费税纳税义务，这违反了上述规定和税收法定原则。销售消费税非应税产品不产生消费税纳税义务，也不能按增值税专用发票上开具的消费税应税产品征收消费税。本案中，经审计，两家公司应申报而未申报的消费税金额共计58220万余元，这个审计结果实际上是依据47号公告作出的，事实上两家公司销售的沥青和重质油不属于消费税应税产品，没有申报和纳税的义务，法院据此认定被告人偷逃消费税缺乏法律依据。而且，47号公告只是一个税收规范性文件，不能作为法院认定行为是否构成虚开增值税专用发票罪的法律依据。（四）有真实交易的变名虚开不符合虚开的客观构成要件《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。这是虚开增值税专用发票罪的客观构成要件，其中第（1）项是对于没有真实交易的虚开规定，第（2）项虽未明确“数量或者金额不实”是数量或者金额的多开还是少开，但少开是偷逃税款的行为，多开的话多开部分也是没有对应真实交易的，第（3）项是对有真实交易的虚开规定，不仅所开具的增值税专用发票有对应的真实交易，而且增值税专用发票是由交易双方之外的第三方代开的。如前所述，本案中优贸、信义公司与上下游企业之间并非没有真实交易，变名开具的增值税专用发票也是由优贸、信义公司，并非第三方代开，并不符合虚开增值税专用发票罪的客观构成要件。因此，本案中虽然下游购货企业取得燃料油的增值税专用发票虚抵消费税，造成国家税收损失，但是该变名虚开行为并未为法律禁止，从犯罪构成四要件分析，不具备虚开增值税专用发票罪的客观方面要件，不构成虚开增值税专用发票罪。 您可能感兴趣 杨银德虚开研究第9期：石化行业循环变名虚开无罪？对华税观点的不同意见
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作者：杨银德，税务律师，目前执业于浙江优穗律师事务所，专业从事税务筹划、税法顾问、税务风险诊断、税务稽查应对、税务处罚听证、税务行政复议与诉讼、虚开、逃税与骗取出口退税犯罪的辩护等涉税法律服务。
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