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2020年CPA注会零基础备考第十二节 专题5：收入 考点3：履行履约义务确认收入的账务处理 【例题】 甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人。2×19年6月3日，甲公司与乙公司签订委托代销合同，甲公司委托乙公司销售W商品1 000件，W商品已经发出，每件商品成本为70元。合同约定乙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向乙公司支付手续费。除非这些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丢失，否则在W商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。乙公司不承担包销责任，没有售出的W商品须返回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户。至2×19年6月30日，乙公司实际对外销售1000件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100 000元，增值税税额为13 000元。 【解析】本例中，甲公司将W商品发送至乙公司后，乙公司虽然已经承担W商品的实物保管责任，但仅为接受甲公司的委托销售W商品，并根据实际销售的数量赚取一定比例的手续费.甲公司有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户，乙公司并不能主导这些商品的销售，这些商品对外销售与否、是否获利以及获利多少等不由乙公司控制，乙公司没有取得这些商品的控制权。因此，甲公司将W商品发送至乙公司时，不应确认收入，而应当在乙公司将W商品销售给最终客户时确认收入。 （1）2×19年6月10日，甲公司按合同约定发出商品时，应编制如下会计分录： 借：发出商品——乙公司 70 000 贷：库存商品——W商品 70 000 （2）2×19年6月30日，甲公司收到乙公司开具的代销清单时，应编制如下会计分录： 借：应收账款 113 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 13 000 借：主营业务成本 70 000 贷：发出商品 70 000 借：销售费用 10 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 600 贷：应收账款 10 600 （3）收到乙公司支付的货款时： 借：银行存款 102 400 贷：应收账款 102 400（113 000-10 600） （价+税-含税手续费） 【例题·单选题】 下列各项中，企业收到委托代销清单时确认代销手续费应计入的会计科目是（ ）。 A．销售费用 B．其他业务成本 C．财务费用 D．管理费用 【答案】A 【解析】企业收到委托代销清单时确认的代销手续费计入“销售费用”科目。 【例题·多选题】 下列各项中，关于采用支付手续费方式委托代销商品的会计处理，表述正确的有（ ）。 A．委托方通常在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入 B．委托方发出商品时应按约定的售价记入“发出商品”科目 C．受托方应在代销商品销售后按照双方约定的手续费确认收入 D．委托方支付代销手续费的进项税额不得抵扣 【答案】AC 【解析】选项B，采用支付手续费方式委托代销商品时，委托方发出商品应按商品成本记入“委托代销商品”科目；选项D，委托方支付代销手续费的进项税额可以抵扣，一次抵扣。 3．商业折扣、现金折扣和销售退回的账务处理 （1）商业折扣。 商业折扣是指企业为促进商品销售而给予的价格扣除。 例如，企业为鼓励客户多买商品，可能规定购买100件以上商品给予客户10%的折扣。此外，企业为了尽快出售一些残次、陈旧、冷背的商品，也可能降价（即打折）销售。 【注意】商业折扣在销售前即已发生，并不构成最终成交价格的一部分，企业应当按照扣除商业折扣后的金额确定商品销售价格和销售商品收入金额。 【例题·单选题】 某企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。2019年11月1日，对外销售M商品20 000件，每件不含增值税销售价格为15元，给予10%的商业折扣，符合收入确认条件。下列各项中，该企业销售商品会计处理正确的是（ ）。 A．确认应交税费4.8万元 B．确认主营业务收入27万元 C．确认管理费用3万元 D．确认财务费用3万元 【答案】B 【解析】相关会计分录为： 借：应收账款 30.51 贷：主营业务收入 27 （20 000×15×（1-10%）/10 000） 应交税费——应交增值税（销项税额） 3.51 （2）现金折扣。 现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。 现金折扣一般用符号“折扣率/付款期限”表示。 例如，“2/10，1/20，N/30”。 【注意】现金折扣发生在商品销售之后，是否发生以及发生多少要视客户的付款情况而定，企业在确认销售商品收入时不能确定现金折扣金额。 【小新点】 ①确认收入时不扣“现金折扣”，实际收到货款时按购货方达到的条件计算并确定现金折扣，计入“财务费用”。 ②在计算现金折扣时，注意计算基数是否包含增值税税额。 【例题】 甲公司为增值税一般纳税人，2×19年9月1日销售A商品5 000件并开具增值税专用发票，每件商品的标价为200元（不合增值税），A商品适用的增值税税率13%；每件商品的实际成本为120元；由于是成批销售，甲公司给予客户10%的商业折扣，并在销售合同中规定现金折扣条件为2/10，1/20，N/30；商品于9月1日发出，客户于9月9日付款。该项销售业务属于在某一时点履行的履约义务。假定计算现金折扣不考虑增值税。 【解析】本例涉及商业折扣和现金折扣问题，销售商品收入的金额应是未扣除现金折扣但扣除商业折扣后的金额，现金折扣应在实际发生时计入当期财务费用。 甲公司应确认的销售商品收入的金额为： 200×5 000-200×5 000×10%=900000元 增值税销项税额为：900000×13%=117 000元 客户在10日内付款，享有的现金折扣为： 900 000×2%=18 000元。 甲公司应编制如下会计分录： 9月1日确认收入时： 借：应收账款 1 017 000 贷：主营业务收入 900 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 117 000 借：主营业务成本 600 000 贷：库存商品 600 000 9月9日收到货款时： 借：银行存款 999 000 财务费用 18 000 贷：应收账款 1 017 000 【接上例】 本例中，若客户于9月19日付款，则享受的现金折扣900 000×1%=9 000元 收到货款时，甲公司应编制如下会计分录： 借：银行存款 1 008 000 财务费用 9 000 贷：应收账款 1 017 000 【接上例】 若客户于9月底付款，则应按全额付款，收到货款时，甲公司应编制如下会计分录： 借：银行存款 1 017 000 贷：应收账款 1 017 000 【例题·多选题】 下列各项中，关于现金折扣的会计处理表述正确的有（ ）。 A．收回销货款发生的现金折扣，应冲减当期商品销售收入 B．收回销货款发生的现金折扣，应计入当期财务费用 C．销售商品附有现金折扣条件，应当按照扣除现金折扣前的金额确定商品销售收入 D．销售商品附有现金折扣条件，应当按照扣除现金折扣后的金额确认应收账款 【答案】BC 【解析】企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，收回销货款发生的现金折扣，应当计入当期财务费用。 【例题·单选题】 某企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。2019年9月1日，该企业向某客户销售商品20 000件，单位售价为20元（不含增值税），单位成本为10元，给予客户10%的商业折扣，当日发出商品，并符合收入确认条件。销售合同约定的现金折扣条件为2/10，1/20，N/30（计算现金折扣时不考虑增值税）。不考虑其他因素，该客户于9月15日付款时享有的现金折扣为（ ）元。 A．4 680 B．3 600 C．4 212 D．4 000 【答案】B 【解析】销售商品确认的收入=20 000×20×（1-10%）=360 000（元）；因为计算现金折扣不考虑增值税，则9月15日付款享有的现金折扣=360 000×1%=3 600（元）。 （3）销售退回。 销售退回是指企业因售出商品在质量、规格等方面不符合销售合同规定条款的要求，客户要求企业予以退货。企业销售商品发生退货，表明企业履约义务的减少和客户商品控制权及其相关经济利益的丧失。已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，除属于资产负债表日后事项的外，企业收到退回的商品时，应退回货款或冲减应收账款，并冲减主营业务收入和增值税销项税额，基本账务处理为： 借：主营业务收入（退回部分对应的销售额） 应交税费一一应交增值税（销项税额） （退回部分对应的增值税） 贷：银行存款、应收票据、应收账款等 收到退回商品验收入库 借：库存商品（成本价） 贷：主营业务成本 【提示】该项销售退回已发生现金折扣，应同时调整相关财务费用的金额。 【例题】 甲公司2×19年5月20日销售A商品一批，增值税专用发票上注明售价为350 000元，增值税税额为45 500元，该批商品成本为182 000元。A商品于20×19年5月20日发出，客户于5月27日付款。该项业务属于在某一时点履行的履约义务并确认销售收入。2×19年9月16日，该商品质量出现严重问题，客户将该批商品全部退回给甲公司。甲公司同意退货，于退货当日支付了退货款，并按规定向客户开具了增值税专用发票（红字）。假定不考虑其他因素，甲公司应编制如下会计分录： 2×19年5月20日确认收入时： 借：应收账款 395 500 贷：主营业务收入 350 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 45 500 借：主营业务成本 182 000 贷：库存商品 182 000 2×19年5月27日收到货款时： 借：银行存款 395 500 贷：应收账款 395 500 2×19年9月16日销售退回时： 借：主营业务收入 350 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 45 500 贷：银行存款 395 500 借：库存商品 182 000 贷：主营业务成本 182 000 4．销售材料等存货的账务处理 企业在日常活动中会发生对外销售不需用的原材料、随同商品对外销售单独计价的包装物等业务，取得收入的确认和计量原则比照商品销售，确认的收入作为其他业务收入处理，结转的相关成本作为其他业务成本处理。 【例题】 甲公司向乙公司销售一批原材料，开具的增值税专用发票上注明售价为100 000元，增值税税额为13 000元；甲公司收到乙公司支付的款项存入银行；该批原材料的实际成本为90 000元；乙公司收到原材料并验收入库。本例中甲公司已经收到乙公司支付的货款，客户乙公司收到原材料并验收入库，因此，该项业务为单项履约义务且属于在某一时点履行的履约义务。甲公司应编制如下会计分录： （1）确认收入时： 借：银行存款 113 000 贷：其他业务收入 100 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 13 000 （2）结转原材料成本： 借：其他业务成本 90 000 贷：原材料 90 000 （二）在某一时段内履行履约义务确认收入 对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。 满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务（前面已讲）： ①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。 ②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。 ③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。 企业应当考虑商品的性质，采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标，或采用投入的材料数量、花费的人工工时、机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定恰当的履约进度。 【提示】并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。 1．当履约进度能合理确定时，资产负债表日： 当期应确认的收入=合同的交易价格总额×履约进度-以前会计期间累计已确认的收入 【小新点】当期应确认的收入=按照进度算的-之前已确认的 2．当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。 3．基本账务处理（以两道例题为例） 【例题】 甲公司为增值税一般纳税人，装修服务适用增值税税率为9%。2×19年12月1日，甲公司与乙公司签订一项为期3个月的装修合同，合同约定装修价款为500 000元，增值税税额为45 000元，装修费用每月未按完工进度支付。2×19年12月31日，经专业测量师测量后，确定该项劳务的完工程度为25%；乙公司按完工进度支付价款及相应的增值税款。截止2×19年12月31日，甲公司为完成该合同累计发生劳务成本100 000元（假定均为装修人员薪酬），估计还将发生劳务成本300 000元。 假定该业务属于甲公司的主营业务，全部由其自行完成；该装修服务构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务；甲公司按照实际测量的完工进度确定履约进度。 甲公司应编制如下会计分录： （1）实际发生劳务成本100 000元： 借：合同履约成本 100 000 贷：应付职工薪酬 100 000 （2）2×19年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本： 2×19年12月31日确认的劳务收入=500 000×25%-0=125 000（元） 借：银行存款 136 250 贷：主营业务收入 125 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 11 250 借：主营业务成本 100 000 贷：合同履约成本 100 000 【接上题】 2×20年1月31日，经专业测量师测量后，确定该项劳务的完工程度为70%；乙公司按完工进度支付价款同时支付对应的增值税款。2×20年1月，为完成该合同发生劳务成本180000元（假定均为装修人员薪酬），为完成该合同估计还将发生劳务成本120 000元甲公司应编制如下会计分录： （1）实际发生劳务成本180 000元： 借：合同履约成本 180 000 贷：应付职工薪酬 180 000 （2）2×20年1月31 日确认劳务收入并结转劳务成本： 2×20年1月31日确认的劳务收入=500 000×70%-125 000=225 000（元） 借：银行存款 245 250 贷：主营业务收入 225 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 20 250 借：主营业务成本 180 000 贷：合同履约成本 180 000 【接上题】 2×20年2月28日，装修完工；乙公司验收合格，按完工进度支付价款同时支付对应的增值税款。2×20年2月，为完成该合同发生劳务成本120 000元。（假定均为装修人员薪酬），甲公司应编制如下会计分录： （1）实际发生劳务成本120 000元 借：合同履约成本 120 000 贷：应付职工薪酬 120 000 （2）2×20年2月28日确认劳务收入并给转劳务成本： 2×20年2月28日确认的劳务收入=500 000-125 000-225 000= 150 000（元） 借：银行存款 163 500 贷：主营业务收入 150 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 13 500 借：主营业务成本 120 000 贷：合同履约成本 120 000 【例题】 甲公司经营一家健身俱乐部2×19年7月1日，某客户与甲公司签订合同，成为甲公司的会员，并向甲公司支付会员费3 600元（不含税价），可在未来的12个月内在该俱乐部健身，且没有次数的限制。该业务适用的增值税税率为6%。 【解析】本例中，客户在会籍期间可随时来俱乐部健身，且没有次数限制，客户已使用俱乐部健身的次数不会影响其未来继续使用的次数，甲公司在该合同下的履约义务是承诺随时准备在客户需要时为其提供健身服务，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，并且该履约义务在会员的会籍期间内随时间的流逝而被履行。 因此，甲公司按照直线法确认收入，每月应当确认的收入=3 600÷12=300元 甲公司应编制如下会计分录： 2×19日收到会员费时： 借：银行存款 3 600 贷：合同负债 3 600 本例中，客户签订合同时支付了合同对价，可在未来的12个月内在该俱乐部进行健身消费，且没有次数的限制。企业在向客户转让商品之前已经产生一项负债，即合同负债。 （2）2×19年7月31日确认收入，开具增值税专用发票并收到税款时： 借：合同负债 300 银行存款 18 贷：主营业务收入 300 应交税费——应交增值税（销项税额） 18 2×19年8月至2×20年6月，每月确认收入同上。 【例题·单选题】 甲公司为增值税一般纳税人。2019年12月1日，与乙公司签订了一项为期6个月的咨询合同，合同不含税总价款为60 000元，约定服务完成后收款。截至年末，甲公司累计发生劳务成本6 000元，估计还将发生劳务成本34 000元，履约进度按照已发生的成本占估计总成本的比例确定。2019年12月31日，甲公司应确认该项劳务的收入为（ ）元。 A．9 000 B．30 000 C．6 000 D．40 000 【答案】A 【解析】履约进度按照已发生的成本占估计总成本的比例确定，履约进度=6 000÷（6 000+34 000）×100%=15%，所以应确认的收入=60 000×15%=9 000（元）。 【例题·单选题】 甲社会团体的章程规定，每位会员每年应缴会费1 200元。2×18年12月30日，甲社会团体收到W会员缴纳的2×19年至2×21年会费共计3 600元。不考虑其他因素，2×19年甲社会团体应确认的会费收入为（ ）元。 A．1 200 B．3 600 C．2 400 D．0 【答案】A 【解析】甲社会团体应确认的会费收入为当期应收取的会费1 200元。 考点4：合同成本 企业在与客户之间建立合同关系过程中发生的成本主要有合同取得成本和合同履约成本。 （一）合同取得成本 1．企业为取得合同发生的（①）增量成本（②）预期能够收回的，应作为合同取得成本确认为一项资产。 【解释】 增量成本是指企业不取得合同就不会发生的成本，也就是企业发生的与合同直接相关，但又不是所签订合同的对象或内容（如建造商品或提供服务）本身所直接发生的费用。 例如销售佣金等，如果销售佣金等预期可通过未来的相关服务收入予以补偿，该销售佣金（即增量成本）应在发生时确认为一项资产，即合同取得成本。 2．企业取得合同发生的增量成本已经确认为资产的，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。 3．企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。 4．基本账务处理 （1）发生相关费用时 借：合同取得成本（销售提成、佣金） 管理费用（差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用） 销售费用（销售奖金等） 贷：银行存款 （2）每期确认收入，摊销合同取得时 借：应收账款、银行存款等 销售费用（每期应摊销金额） 贷：合同取得成本（每期应摊销金额=总合同取得成本÷期数） 主营业务收入（本期应确认收入=总不含税收入÷期数） 应交税费一一一应交增值税（销项税额） 【例题】 甲公司是一家咨询公司，通过竞标赢得一个服务期为5年的客户，该客户每年末支付含税咨询费1 908 000元。为取得与该客户的合同甲公司聘请外部律师进行尽职调查支付相关费用15 000元，为投标而发生的差旅费10 000元，支付销售人员佣金50 000元。甲公司预期这些支出未来均能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。 【解析】在本例中，甲公司因签订该客户合同而向销售人员支付的佣金属于取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产；甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费以及向销售部门经理支付的年度奖金（不能直接归属于可识别的合同）不属于增量成本，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司应编制如下会计分录： （1）支付相关费用： 借：合同取得成本 50 000 管理费用 25 000 销售费用 10 000 贷：银行存款 85 000 （2）每月确认服务收入，摊销销售佣金： 服务收入=1 908000÷（1+6%）÷12=150 000（元） 销售佣金摊销额=50000÷5÷12=833.33（元） 借：应收账款 159 000 销售费用 833.33 贷：合同取得成本 833.33 主营业务收入 150 000 应交税费一一一应交增值税（销项税额） 9 000 （二）合同履约成本 1．合同履约成本是指企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、属于《企业会计准则第14号一一收入》（2018）规范范围并且按照该准则应当确认为一项资产的成本。 2．企业为履行合同可能会发生各种成本，企业在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，属于《企业会计准则第14号——收入》（2018）准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产： （1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。包括：
（2）该成本增加了企业未来用于履行（包括持续履行）履约义务的资源。 （3）该成本预期能够收回。 【提示】企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：
3．账务处理
【提示】涉及增值税的，还应进行相应的处理。 【例题】 甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。2×19年12月甲公司计提与酒店经营直接相关的酒店、客房以及客房内的设备家具等折旧120 000元、酒店土地使用权摊销费用65 000元。经计算，当月确认房费、餐饮等服务含税收入424 000元，全部存入银行。 【解析】本例中，甲公司经营酒店主要是通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，这些资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的合同履约成本。已确认的合同履约成本在收入确认时予以摊销，计入营业成本。甲公司应编制如下会计分录： ①确认资产的折旧费、摊销费： 借：合同履约成本 185 000 贷：累计折旧 120 000 累计摊销 65 000 ②12月确认酒店服务收入并摊销合同履约成本： 借：银行存款 424 000 贷：主营业务收入 400 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 24 000 借：主营业务成本 185 000 贷：合同履约成本 185 000 相关资料： 日职会计学习网，微信号rzczxxw |
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