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本篇共6422字｜预计阅读时间10分钟 前言 谨以此文，献给我远在西安的小妹。——此文系应她的要求专门撰写。小妹当前在一家中国国有电力企业做财务，还在“考证搏进步”的人生阶段。特此共勉。 1 有关“臻于化境”的“跨界格物” 汉语中有一些“玄妙”的词汇，其魅力就在于“抽象”与“只可意会”。比如笔者在论述“综合资本还原率(Cap Rate)“时提到的”缘分“。另一个来自佛教的词：“臻于化境”（或“已臻化境”），意指已经达到出神入化的奇妙境界。例如，张三丰的武功”已臻化境“，就是说他武功达到相当高的程度，在江湖中几近无敌；不仅是功力高绝，对“武“的理解更是已经达到极高的境界。这里的“化”，似乎有千变万化、随心所欲的意思。 笔者虽然长期从事会计工作，但作为高中时代的理科优等生，喜欢“跨界格物”，我今天尝试用自然科学/工业中的一个例子，与大家探讨一下，这算不算是“臻于化境”。 极简小科普-超临界/超超临界技术（Supercritical technology） （主要文字来自百度百科，请各位自行斟酌可信度）
水的存在状态图
水的行为与非极性压缩气体相近，具有了极强的可压缩性； 其溶剂性质与低极性有机物相似。因而，碳氢化合物（有机物）在超临界水中通常有很高的溶解度； 在375℃以上，超临界水可与氧气、空气和氮气及有机物以任意比例互溶； 相反，对于无机物（例如NaCl，盐），溶解度则大大降低。 由于超临界水的非凡的溶解能力、可压缩性和传质特性，使它成为一种具有非常活性的异乎寻常的反应介质。 超超临界燃煤发电技术（Ultra supercritical power generation ） 燃煤发电是通过产生高温高压的水蒸气来推动汽轮机发电的，蒸汽的温度和压力越高，发电的效率就越高。在374.15摄氏度、22.115兆帕压力下，在这个压力和温度时，因高温膨胀的水和因高压压缩的水蒸汽的密度是相同的，就叫水的临界点，这个条件叫做水的临界参数。比这还高的参数叫做超临界参数。温度和气压升高到600摄氏度、25―28兆帕这样的区间，就进入了超超临界的“境界”。 超超临界燃煤发电技术，可以将煤电转化的热效率，从亚临界机组的38%左右，提升到42～50%；每度电煤耗，从亚临界机组的350克左右，降低到最低仅255克，同时大大降低污染物（尤其是氮氧化合物）排放，且脱硫率可超98%。 在中国的火电行业，如果提到以下两个火电厂的名字，大部分人都会知道，他们分别是中国60万千瓦超临界和100万千瓦超超临界的两个重点示范项目： 上海石洞口二厂 浙江玉环电厂 他们都属于笔者曾经为之效力十年的华能国际电力股份有限公司。笔者就是在多年审计这个客户时，学习到上述这些、对于会计来说，非常偏门的知识的。 读到这里，相信大部分读者都会认同下面的造句： 科学家和工程师们，凭借对于水的物理和化学特性的理解，将超超临界技术应用于火电领域，真可谓“臻于化境”。 笔者按 插入此段的目的，除了不遗余力地宣扬笔者自己的世界观和方法论之外，还因为笔者的一位挚友，系纯粹的理工男，最近常常与笔者一起“格物致知”。希望这段“跨界格物“能够激起一些共鸣。 如果各位会计专业的读者连上面这些不着边际的“跨界格物”都可以容忍，相信下面的内容，也不会觉得“太扯”。让笔者继续发扬“跨界格物”的大无畏精神，各位读者请扶好眼镜、托住下巴。 2 递延所得税与《九阴真经》 《九阴真经》是早在80年代就为中国大陆群众耳熟能详的一本武功秘籍，其中记载的武功之一“九阴白骨爪“，由于先有梅超风、后有周芷若的演示，更成为广大中国妇女反抗家暴，震慑男友或老公的”首选武功“。该武功的两个特点：
考古学家通过多年努力，早已经公布了《九阴真经》的全文（参见维基百科），其中“总纲”开头的第一句话，就极具哲学意味： 天之道，损有余而补不足，是故虚胜实，不足胜有余。 笔者在十年前研习会计准则中的“递延所得税“时，就已经发现，《九阴真经》中的这一句话，准确概括了“递延所得税“ 确认的‘神髓”。 3 资产负债表观(Balance Sheet Method) 刚从大学毕业不久，笔者就得知，以国际会计准则为代表，全世界的会计准则，都在（渐渐地）从以前的“损益表观(P&L Method)”向”资产负债表观(Balance Sheet Method)”演进。这一趋势最重要的特点，就是会计准则更加注重资产负债表上“资产”和“负债”是否满足其确认的定义，计量是否准确；而损益表项目，退居相对“次要”的地位。这一演进的例子不胜枚举，例如： 不满足资产定义和确认条件的“待摊费用”，被准则所禁止； 不满足负债定义和确认条件的“预提费用”，被准则所禁止； 对合营企业的“比例合并法”，因为确认的资产负债只是“部分”，不伦不类，不满足基本的“资产”和“负债”的定义，也被准则抛弃； 中国曾经盛行的各种“计提职工福利费“、”职工奖励福利基金“、”维检费“等等，在”资产负债表观“照耀的世界中，也都显得格格不入，陆续被准则抛弃； 对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当按照未来预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量（而不是按照暂时性差异形成时的税率）； 等等等。 在理论界，自2002年起，基本上所有会计学的教科书，都已经永久性地将“配比原则(Matching)”（典型的“损益表观”下的原则）从会计的基本原则中删除。相信很多CPA也都意识到了这一演进的发生。 但是，直到今天，当笔者和一些会计讨论“递延所得税”问题时，笔者仍然心痛地发现，大部分CPA还在“默念“一套老的、过时的“损益表观”统治时期的 “心法口诀”来判断递延所得税的确认： 当期会计利润高、税务利润低，当期少纳税，以后再补税 ——> 递延所得税负债” 当期会计利润低、税务利润高，当期多纳税，以后可抵减 ——> 递延所得税资产” 当然，这一套“心法口诀”，在80%的情况下，仍然可以应付“资产负债表观”下的递延所得税问题。但是，非常地不“与时俱进”。就好像在2016年的G 20 峰会上，人家问你“中国梦” 是什么？你以： “建设社会主义四个现代化”、“坚持四项基本原则”、“ 一个中心、两个基本点”、 “少生快富”之类的口号作答。 【笔者按】写到这里，笔者不禁感慨两句，人类的“选择性记忆/失忆“，是一件多么古怪的事情： 二次大战中，纳粹吞并苏台德地区时，英法采取靖绥政策，和德国签订了丑陋的《慕尼黑条约》，以为纳粹德国得到苏台德地区后，就不会再觊觎波兰、奥地利和其它领土了，欧洲就“永久和平”了。—— 这件事才过去不到100年，2014年，西方就又和俄罗斯签署了《日内瓦条约》，期望俄罗斯在吞并克里米亚之后，就不会再有别的野心（比如南奥塞梯等）； 金融危机才过去不到10年，今天中国的金融界讨论起“资产证券化”、ABS和CDO时，竟然没有人提起：CDO曾经有一个亲弟弟叫CDS (Credit Default Swap) 险些拖垮美洲银行； 忘了美国有一对颜值颇高的姐妹公司：房利美（Fannie Mae），房地美（Freddie Mac）曾经垂死挣扎；忘了一个运气没那么好的兄弟叫做雷曼（已故）；忘了为什么今天的美国，会有一个名字很长、很古怪的银行：BoA Merrill Lynch。 所有这些，都很容易地、“没有什么负担地” 忘记了，但是对几句早已过时的“递延税心法口诀“，却念念不忘。 4 递延所得税的方法演进 为了节省时间，笔者以一图囊括这个标题。总而言之，现在我们应经到了最右下角那个蓝色格子。所有知识体系还停留在图中其他位置的会计，很可能是2002年以后，就没有系统学习过所得税会计，需要赶快补钙。 5 与递延所得税相关的重要概念 资产的计税基础(Tax Base of Assets)－是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 负债的计税基础(Tax Base of Liability)－是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 暂时性差异(Temporary Difference)－是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。 应纳税暂时性差异－是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。 可抵扣暂时性差异－是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致资产可抵扣金额的暂时性差异。 牢记了上述的概念，还远远不够。笔者在十年前，从PwC的内部出版物中，学取了一套极佳的方法。只要读者理解《九阴真经》第一句话，和三个公式，可以保证在99%的情况下，正确按照“资产负债表观”体系，确认和计量递延税。 6 确认口诀：天之道损有余而补不足，是故虚胜实不足胜有余 本部分的内容，大家只要记住《九阴真经》的首句，就可以完胜。 设想一项资产（属阳，当然是站在资产负债表的左边）和它的税基(Tax Base，作为资产的“影子“，属阴，想象她站在资产负债表的右边，与资产对立) 出现差异时，”天之道“，就是安排一个递延税资产/负债，来“补不足”。 资产的帐面价值 < 资产的计税基础 经济含义：一项资产未来可以税前抵扣的金额（税基）大于其账面价值（意即该资产所带来的应纳税经济利益）。【笔者按：这句话尤为关键，需要精读10遍，深入理解】 资产的帐面价值 > 资产的计税基础 经济含义：一项资产的账面价值（意即该资产所带来的应纳税经济利益）大于其可以税前抵扣的金额（税基）。 同理，设想一项负债（属阴，当然是站在资产负债表的右边）和它的税基(Tax Base，作为负债的“影子“，属阳，想象他站在资产负债表的左边，与负债对立)，出现差异时，”天之道“，同样是安排一个递延税资产/负债，来”补不足“。 负债的帐面价值 > 负债的计税基础 负债的帐面价值 < 负债的计税基础 7 计税基础的计算方法 掌握了《九阴真经》的口诀应用之后，唯一的难点，就是准确计算出资产、负债、以及不在资产负债表上的“未确认项目“的计税基础(税基， Tax Base)。 关于资产的税基( Tax Base)，中国企业会计准则中是这么定义的： CAS中概念：资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 然而，很多朋友苦于上面的概念应用性不强。让我们来看看下面的“万金油”公式： 公式1：资产的计税基础 = 资产的帐面价值 − 未来期间应纳税金额 + 未来可抵扣金额 Tax Base of asset = Carrying value − Future taxable amounts + Future deductible amounts
关于负债的税基( Tax Base)，中国企业会计准则中是这么定义的： CAS中概念：负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 这个概念的实际操作性更低。负债的税基较资产略微复杂，需要分为两个小公式。 公式2：一般性负债的计税基础＝负债账面价值 − 未来期间可抵扣金额 + 未来应纳税金额 Tax base of liability = Carrying value − Future deductible amounts + Future taxable amounts
公式3：预收收入负债的计税基础＝负债账面价值 − 未来不须纳税金额 Tax base = Carrying value − Amount of revenue that will NOT be taxable in Future periods 上面的三个公式，乍一接触，有点拗口，但是精熟之后，结合《九阴真经》的口诀，可谓“所向披靡”。 笔者按 笔者在2007-2008年期间，凭借此一讲稿，在多个企业给数百位会计讲解过新准则下递延所得税，所以上述习题举例，是经过一些锤炼的例子。如果有人发现错误，笔者愿赔偿1毛澳元。 8 其他细枝末节 所有理论体系，总有一个适用的“域”，域之外，需要一些规则来修补一下。 A. 并非由于“暂时性差异”引起的递延所得税资产的情况 可抵扣亏损 税款抵减额度 此等递延所得税资产的确认需要满足比较严格的前提条件。 笔者按 笔者曾经经历过一个涉案金额1.3亿人民币的“税款抵减额度” 极佳例子，但是因为独立性的原因，无法在此与大家分享。 B. 递延所得税资产和负债确认的例外情况 并非所有存在“暂时性差异”的情况都要确认相应的递延所得税资产/负债。 例外的情况包括： 商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异； 2 同时具有以下特征的交易中产生的资产或负债的初始确认产生的暂时性差异: 1. 该项交易不是企业合并; 2. 交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。 3 企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异的确认，须同时结合下列条件的判断: 1. 投资企业能够控制暂时性差异转回的时间; 2. 该暂时性差异在可预见的未来是否很可能不会转回。 9 后记 递延所得税完美应用的结果，体现在损益表上列示的“所得税费用”，就是无论当期实际应交税务局的纳税义务是多少，在没有“永久性差异”和“税率变更”等特殊情况时，永远等于“税前会计利润” 乘以 “适用所得税率”——圆融、妥帖，返璞归真。 这有点像某些武功“臻于化境”的高手，在同时和多个对手过招的时候，无论一个回合打出多少招式，最后收功时，总是稳稳当当坐回发招之前坐着的椅子或者蒲团上。 （声明：AFN《澳洲财经见闻》对本文拥有全部著作权限，转发使用注明来源，并附AFN《澳洲财经见闻》微信平台二维码，澳洲财经见闻：AFNDaily） 点击下方图片直达原文：
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