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目录 前言 一、 企业所得税的处理 二、 增值税的处理 三、 土地增值税的处理 前言 房地产企业推进旧城改造和新区建设的过程中可能都会涉及到土地征用和拆迁安置问题。在实践中，拆迁补偿主要有三种方式：即产权调换、作价补偿、产权调换与作价补偿相结合。其中产权调换就涉及到回迁安置房问题。 回迁安置房是指按照城市危旧房改造的政策，拆迁人或开发商将危改区内的私房或承租的公房拆除，然后按照回迁安置的政策标准以及事先签订的拆迁协议，将被拆迁人回迁，取得改造后新建的房屋或者对被拆迁人进行货币补偿。 回迁房主要有两种方式：a.货币回购；b.产权调换。a.货币回购是政府或房地产企业直接以货币形式支付拆迁补偿费作为成本支出，根据拆迁及回购协议约定的方式以市场价或约定的优惠价购入安置房，按市场价格或协议约定价格确认收入。B.产权调换则是以“拆一还一，无偿转让，多增补价”的形式安置回迁户，产权调换属于以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，应做视同销售处理。 下面将从企业所得税、增值税、土地增值税不同税种下分析回迁安置房相关的税务处理： 一、 企业所得税的处理 （1）视同销售收入：《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物。《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为： （一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定； （二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定； （三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。 按照上述规定，回迁安置房若属于无偿移交政府相关部分或被拆迁户的，其实质是政府在土地出让金中已做相应折让，属于开发商为换取该土地可售商品房所付出的其他经济利益，所以一般附带回迁安置协议的地块其土地出让金都相对便宜，开发商建设回迁安置房的成本就相当于土地出让金的一部分。因此在所得税处理上，为换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。 （2）视同销售成本：《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第第三十一条规定，企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本： （一）换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 （二）换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 小知小结：回迁安置房在所得税上应视同销售，在回迁房交付时确认视同销售收入及视同销售成本。视同销售收入以同类产品市场价格或公允价值确认，视同销售成本以市场价格或公允价值加上取得土地使用权过程中支付的相关税费确认。 需要注意的是，若回迁安置房由政府按约定的优惠价格回购，因其本身已有销售价格，且按约定回购价格开票给回迁户，虽然销售价格明显低于市场公允价格，但不属“无正当理由的低价”，且具有合理的商业目的，则可直接按回购价格确认收入，无需按视同销售的顺序确认收入缴纳税款。 二、 增值税的处理 营改增后对回迁安置房无明确的政策处理规定，一般按照原营业税下的政策平移处理： （1）开发商代政府拆迁并代为支付拆迁补偿费的处理： 对于拆迁行为，实际是政府行为，若由政府委托开发商进行拆迁，由开发商代政府支付拆迁补偿费给拆迁户，根据《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号） : 纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。 小知小结：开发商代政府拆迁行为，政府除支付拆迁补偿费外，还支付一部分拆迁劳务费及代理服务费，开发商取得的拆迁补偿费属于代政府支付给拆迁户的代收代付款项，无需缴纳增值税，扣除代为支付的拆迁补偿费外的收入分为两部分：其一属于提供建筑物拆除、平整土地等劳务的收入营业税下按照“建筑业”平移至增值税应按照“建筑服务-其他建筑服务”缴纳增值税；其二属于代为支付拆迁补偿费对应的服务费，营业税下按照“服务业-代理业”平移至增值税按照“经纪代理服务”缴纳增值税。 （2）开发商以开发产品安置拆迁户（货币回购或产权置换） 一、货币回购方式：开发商以现金形式支付给拆迁户拆迁补偿费，同时在拆迁协议约定以市场价格或协议约定优惠价格回购拆迁安置房，不赠送任何房屋面积。 根据国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告（2016年第18号公告）第四条：一般计税方式下的销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）；关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知（财税[2016]140号）七、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第 10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。 房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。 小知小结：因此该种方式下会计和税务处理基本一致，增值税销售额以回购价格确定，开发商现金支付给回迁户的拆迁补偿费可以作为“向政府部门支付的土地价款”从销售额中扣除。 二、产权置换方式：是指开发商直接赠予回迁户一定房屋面积的行为，该种方式下应作为非货币性资产交换处理，根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）第十四条第（二）项规定，“单位和或者个人向其他单位和个人无偿转让不动产的，视同销售不动产，但用于公益事业或者以公众为对象的除外”。也就是说，以开发产品作为实物还建补偿，应当视同销售，依法缴纳增值税。 接下来的问题就是视同销售价格的确定，这也是目前争议的焦点。 “营改增”后，主管税务机关对回迁安置房销售额如何核定，国家税务总局并没有统一明确政策。根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）第四十四条规定：“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额： （一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。 （二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。 （三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格=成本×（1+成本利润率） 成本利润率由国家税务总局确定。” 但是由于回迁安置房的特殊性，不宜按照市场价格进行核定，根据营业税相关政策国税函[1995]549号 外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题 对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。 《国家税务总局公告2014年第2号 国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》：纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，（即营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）），但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。 除了视同销售价格外，更值得探讨的问题是：产权置换的方式进行拆迁补偿，回迁安置房的销售价格在增值税上是否可以作为拆迁补偿费用计入土地价款从销售额中扣除,根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号） 第四条 房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）；第五条 当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款。支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。第六条 在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。 根据《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。 房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。 小知小结：在当下增值税时代，一部分观点认为应该以市场价格确定视同销售价格，另一种观点则是平移营业税相关政策，按成本加成方式核定销售额。 对于产权置换的方式进行拆迁补偿，回迁安置房的销售价格在增值税上能否作为拆迁补偿费计入土地价款从销售额中扣除，实务中大部分税务机关认为拆迁补偿费用应是货币形式的补偿，实物补偿不作为补偿费用计入土地价款扣除。若实物补偿视同销售价款允许作为“向政府部门支付的土地价款”从销售额中扣除，在一般计税方式下，销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%），不论按市场价格还是按成本加成方式确定销售额，对增值税应纳税额没有影响，因为增值税销售额和允许扣除的地价款都是视同销售价格；若实物补偿视同销售价款不允许作为地价款从销售额中扣除，则按照成本加成方式确定会比按公允价值确定的销售额低，成本加成方式较为有利。在简易计税办法下，土地价款不能从销售额中抵减，计税依据为不含税销售额，因此按成本加成方式会比按市场价格有利，少交增值税。 三、 土地增值税的处理 根据国税发〔2006〕187号 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知：第三条第（一）款规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认： 1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； 2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条及安徽省地方税务局关于发布《安徽省土地增值税清算管理办法》的公告（安徽省地方税务局公告〔2017〕6号）第三十八条规定： （一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。 （二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。 （三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。 小知小结：不管是货币回购还是产权置换形式安置回迁户，均按回购价或市场价格确定土地增值税收入，同时将此价格作为拆迁补偿费计入成本扣除项目，可作为加计20%扣除的基数。因此在土增税上，视同销售价格越高对企业越有利，但对于以约定的优惠回购价格的安置房，能否按市场公允价格确认视同销售收入，并以此作为拆迁补偿费在土增税中加计扣除，实务中在长沙地区有过此类操作案例，实属难得。 综上所述：房地产开发商以开发产品安置回迁户，在政府回购情况下，一般都按回购价格确认收入；若无偿移交情况下，各税种均需视同销售，但视同销售价格有待商榷，部分地区按市场公允价格，也有地方按成本加成/组成计税价格确认，①在所得税无论以何种价格确认收入其实都没影响，在确认视同销售收入的同时，按此确认视同销售成本，对企业所得没有影响；②增值税上，若是货币回购方式，一般计税情况下，视同销售收入可以作为拆迁补偿费从销售额中扣除，因此视同销售价格高低对增值额也没有影响，在简易计税方式下，视同销售价格越低，增值税越低。但若是产权置换方式，由于大部分地区不认可实物补偿可作为拆迁补偿费从销售额中扣除，故应争取按成本加成方式确认视同销售收入，减少增值税应纳税额。③土地增值税上，应争取按市场公允价格确认视同销售收入，以此增加拆迁补偿费，增大加计扣除基数，减少土增税增值额。 在我国税法体系中各个税种相互独立、各成体系，但又是相互关联，视同销售价格虽然在三大税种中都有各自的规定表述，但确认逻辑跟顺序基本相同，要想在实务中不同税种按不同视同销售价格确认收入及视同销售成本（或拆迁补偿费）还是相当困难的，因此企业要综合权衡各个税种的利弊，争取按最有利的方式确认。 参考文件： 1.《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条规定 2.国税函[2009]520号 国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知 3.国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告（2016年第18号公告） 4.关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知（财税[2016]140号） 5.《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号） 6.国税函[1995]549号 外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题（全文废止） 7.国家税务总局公告2014年第2号 国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告 8.国税发〔2006〕187号 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 9.《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号） 10.《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号） 11.国税函〔2010〕220号国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知 12.安徽省地方税务局关于发布《安徽省土地增值税清算管理办法》的公告（安徽省地方税务局公告〔2017〕6号） |
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