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第二章 从房地产企业与政府部门的关系角度 1.土地成本的认定问题 1.1营业税下营业税的计算方式 【规定】： 纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额计算公式：应纳税额 ＝营业额×税率。（《营业税暂行条例》第四条） 一般情况下，前述的的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。 这里的价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费： （一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费； （二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据； （三）所收款项全额上缴财政。（《营业税暂行条例实施细则》 第十三条） 但是，运输行业、旅游行业、建筑和金融商品买卖业务，计算营业额有特殊规定，可以允许扣除一定的费用，比如纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。（《营业税暂行条例》第五条） 【结论】： 在原营业税体系下，对房地产开发企业而言，无论是销售开发的房屋的行为还是转让土地使用权(无形资产)/在建工程，都一律按照全部价款和价外费用计取营业税，不存在任何的可扣除项目。 1.2增值税下销项税的计算方式 【规定】： 在营业税和增值税并行时期，增值税销项税是指增值税纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。 销项税额计算公式： 销项税额=销售额×税率（《增值税暂行条例》第五条） 其中，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。（《增值税暂行条例》第六条） 这里的价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税、同时符合规定条件的代垫运输费用、同时符合规定条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费以及销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费不在其中。（《增值税暂行条例实施细则》第十二条） 本次营改增所指的销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式与原增值税完全一致。（《营业税改征增值税试点实施办法》二十二条） 同时针对房地产开发企业销售自行开发的房屋，明确房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）（《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告第四条） 当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算： 当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款 当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。 房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。 支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。 财税2016第36号的附件2（三）中，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。 【结论】： 在营改增后的税法体系下，房地产开发企业销售房屋核算需要缴纳的增值税时，既要扣除土地价款、又要按照倒算法计算销售额。因此土地价款的范围成为房地产企业关注的重要问题。 1.3土地成本的范围 【规定】： 按照2016年18号文规定,支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。 一开始大部分的解读认为：土地价款是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款（土地出让金），不包含政府性规费、拆迁补偿费。 2016年年底财税【2016】140号对此予以解释称，土地价款包含土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益。 房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。 【结论】： 对于土地出让金、征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和出地出让收益作为土地价款目前基本无争议，但对政府其他规费是否可以纳入土地价款范畴存在争议。 1.4对政府性规费是否可以作为土地价款的辨析 遗留的问题是其中是否包含其他政府性规费，如市政配套费等，目前并无法规或者政策性文件明确该费用不能作为土地价款。 政府性规费：没有权威的法规对何为政府性规费作出界定，但是一般认为其指按国家法律法规授权由政府有关部门对公民、法人和其他组织进行登记、注册、颁发证书时所收取的证书费、执照费、登记费等。规费是现代社会许多国家在对一部分单位和个人提供特殊服务时所收取的带有工本费性质的一种收费。这种收费的主要目的是为了补偿在服务中所耗费的实物成本（如证书成本、登记账表成本等），至于服务中的人工成本一般不在规费之中，因为提供服务的人员是国家公务员，他们的劳动补偿由财政拨款解决。 《杭州市物价局 杭州市财政局关于调整杭州市城市市政基础设施配套费标准的通知 》杭价费〔2014〕32号规定，杭州市城市规划区内（不含余杭、萧山）的建设项目按住宅每平方米150元、非住宅每平方米220元的标准收取城市市政基础设施配套费。城市市政基础设施配套费执收单位为市城乡建设委员会。 虽然大部分观点认为该笔费用不能作为土地价款的组成部分，但是我们认为城市基础设施配套费应当可以作为土地价款的组成部分，理由有三点： （1）该部分也是开发商取得土地的成本之一，且支付给政府部门（城乡建设委员会）相关费用，专项用于城市基础设施和城市公用设施建设，包括城市道路、桥梁、公共交通、供水、燃气、污水处理、集中供热、园林、绿化、路灯、环境卫生等设施的建设， （2）国家税务总局有明确答复，凡是财税【2004】第134号中列明的项目，包括市政建设配套费，不论在办土地使用权证之前还是之后缴纳，都要纳入契税计税价格，征收契税。 （3）在土地增值税核算中可作为扣除项目，因此比照来看，该项费用也应当可作为土地价款予以扣除。 1.5土地出让金返还的处理（区分不同情况，即返还土地出让金的用途） 1.5.1土地出让金返还的常见形式 近几年来,各级地方政府对参与城镇化建设投资的房地产开发企业,在通过土地“招、拍、挂”市场化运作后,对其取得土地使用权而支付土地出让金后,政府再通过财政补贴或奖励形式给予一定比例的返还。 目前土地出让金返还主要有以下六种情形： （1）土地返还款用于就地建安置房 （2）土地返还款用于房地产企业代理拆迁和代理支付拆迁补偿费 （3）土地返还款用于拆迁补偿支出 （4）土地返还款用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设（即红线之外建基础设施） （5）土地返还款用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施（即红线之内建基础设施） （6）企业招商引资奖励和生产经营财政补贴或政府补助 1.5.2营改增后土地出让金返还对增值税等的影响 营改增后，由于土地出让金作为核算销售额时的扣减内容，已经在计算销项税额时予以了扣除，那么返还的土地出让金数额是否需要应直接冲抵原缴纳的土地出让金、补缴相应的增值税，亦或是计收入？实务界一直存在争议。 此前，多地税务机关依据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用”之规定出台文件如《辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函「2012」92号）规定：房地产开发企业从政府部门取得各种形式的返还款，地方税务机关在土地增值税清算时，其返还款不允许扣除，直接冲减土地成本。【其他类似的地方性办法还有：《青岛市地方税务局关于房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》（青地税发[2008]100号）第二十二条明确规定：对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。 《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规[2012]1号）第五条中规定：纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。】 而《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条至第七条规定来看，多次提到了“支付”、“实际支付”，与土地增值税相关规定中的说法基本口径一致，因此，如果房地产企业在支付土地出让金之后，收到与土地出让金相关的财政返还款，被认定为未实际支付的款项的可能性较大，有可能产生无法扣除的问题，然而各地大部分税务机构尚未就此发布有针对性的规范性文件。而实务中，虽然各地均发文明令叫停土地出让金返还，但以诸如“扶持资金”、“专项奖励”等方式拨付的情况屡见不鲜，因此，营改增后以各种形式返还的土地出让金对增值税其他相关税种的影响，可能会在一定时期内存在较大的筹划空间，也会带来一定的争议。 最近，有部分省市国税机关在营改增政策的执行口径中对上述问题予以了明确： 湖北国税营改增政策执行口径第一辑的第26条（4）提及“从政府部门取得的土地出让金返还款，可不从支付的土地价款中扣除。”（但是注意，其用词为“可不从”，而不是“不应从”，对纳税人而言，仍然拥有选择的可能） 河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）第十五条提及：“房地产开发企业为取得土地使用权支付的费用包括土地出让金、拆迁补偿费、征收补偿款、开发规费、契税、城市基础设施配套费等。目前符合扣除范围的土地价款只有土地出让金，扣除凭证为省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。” 深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之一）第七条提及“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），只能扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款。采取“旧城改造”方式开发房地产项目的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除直接支付给拆迁户的补偿款。” 但我们认为上述规定并不全面，也口径不一，应当区分具体情况逐一分析： （1）土地返还款用于就地建安置房 土地出让金返还用于建设安置回迁房的法律实质是房地产企业开发的回迁房销售给政府，政府通过土地出让金返还的形式支付给房地产企业销售回迁房的销售款，然后政府无偿把回迁房移交给拆迁户。土地返还款相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房收入（含增值税）计算缴纳增值税、土地增值税、企业所得税和契税。 同时，房地产企业还应对因扣除土地成本减少销售额作相应的会计处理，具体可以参照《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》（财办会[2016]27）中“差额征税的账务处理”进行调整，但是由于该文件并未对房地产开发企业销售自行开发房地产项目按一般计税法计税的，扣除土地成本的账务处理做特别说明，因此在会计处理方面可能会存在多种选择，而这些不同的处理可能会对土地增值税的扣除项目造成影响，因此，房地产企业需要在会计处理上做合适的选择。 （2）土地返还款用于房地产企业代理拆迁和代理支付拆迁补偿费 根据财税[2016]36号文件附件：《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第（四）项建筑服务的规定，拆除建筑物或者构筑物应依照“建筑服务”缴纳增值税。另外，根据财税[2016]36号附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（四）项第4款的规定，经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额计算缴纳增值税。因此，土地返还款的增值税税务处理如下： 第一，由于拆迁建筑劳务是清包工劳务，根据财税[2016]36号附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项的规定，一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。 第二，代理支付动迁补偿款不可以在计算增值税销售额时进行扣除，直接支付给被拆迁户的拆迁补偿款，由于被拆迁户收到的拆迁补偿款没有发生增值税义务，不需要向房地产公司开具发票，所以，房地产公司代国土部门向原土地使用权人支付拆迁补偿费不可以抵扣增值税。 （3）土地返还款用于拆迁补偿支出 根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除项目为：开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为：包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。 这里要特别注意的是作为开发成本中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出”，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。 另外，由于被拆迁户获得的拆迁补偿款是没有发生增值税纳税义务，不缴纳增值税，不给房地产公司开具发票，或有的地方国家税务局规定，支付被拆迁户的拆迁补偿款时，必须统一使用省国家税务局印制的收据，但不缴纳增值税。因此，支付给被拆迁户的拆迁补偿款不能够抵扣增值税进项税额。 （4）土地返还款用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设（即红线之外建基础设施） 土地返还款用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设（即红线之外建基础设施）的实质是房地产企业代替或代理政府从事红线之外的基础设施建设，没有产生税收义务行为。因此，企业由此取得的土地返还款用于红线之外建设基础设施，在“专项应付款”中核算，不应缴纳增值税、土地增值税和企业所得税。如果支付建筑工程款后还有剩余的“专项应付款”，则应把剩余的“专项应付款”结转到“营业外收入”。 （5）土地返还款用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施（即红线之内建基础设施） 公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。公共配套设施是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担，而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。 财税[2016]36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第（二）项规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产视同销售不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。关于房地产企业在项目内建设的医院、学校、幼儿园、供水设施、变电站、市政道路等配套设施无偿赠送或移交给政府如何征收增值税问题，还要参照各省国税局的规定而定。例如，海南省和湖北省国税规定，上述配套设施在可售面积之内，作为无偿赠送的服务用于公益事业不视同销售；如果上述配套设施不在可售面积之内，则应视同销售，征收增值税。福建省国税局规定，上述配套设施如果未单独作价进行核算，作为无偿赠送的服务用于公益事业不视同销售；如果上述配套设施单独作价进行核算，则应视同销售，征收增值税。 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第十八条规定：“ 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额”。 实践当中，房地产企业在项目内建设的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆和道路等配套设施，都不会单独作价核算，而是进公共配套设施核算，而且都不计算在可售面积之内，归全体业主所有。但是房地产企业在项目内建设的学校、医院、幼儿园和公安派出所等设施都会单独作价核算，在可售面积之外。因此，房地产企业在项目内建设的所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆和道路等配套设施不视同销售，征收增值税；在项目内建设的学校、医院、幼儿园和公安派出所等设施无偿赠送或移交给当地政府，也不视同销售缴纳增值税。 具体的处理分两种情况处理： 第一种是，如果协议约定土地返还款用于项目内开发企业自行承担，且产权属于全体业主，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪、会所、物业管理场所等基础设施工程支出，则收到的财政返还的土地出让金冲减“开发成本——土地征用费及拆迁补偿费”，例如《大连市地税局关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函[2008]188号）规定：“纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目”。 《青岛市地税局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》（青地税发[2008]100号）规定：“对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额”。 第二种是如果协议约定土地返还款用于项目内幼儿园、学校和公安派出所等配套设施，并要进行移交给政府和有关单位的，是一种公益事业的行为，不视同销售，不征收增值税。收到的土地返还款也应冲减开发成本。 （6）土地返还款用于企业招商引资奖励和生产经营财政补贴或政府补助 土地返还款若仅用于企业奖励或补贴，则不产生增值税和土地增值税的纳税义务，但作为营业外收入，应当缴纳企业所得税。 浙江腾飞金鹰律师事务所（To be continued） |
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