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生地转让 土地成本不能加计扣除
樊剑英 王静 中国税务报 2013-03-11（7）
A房地产公司手中有工业用地一块，原土地出让金及契税成本为8000万元，拟开发厂房及研发楼出售，已经完成道路平整及管网建设，投入资金200万元。由于资金所限，已将1/4的土地出售，出售价款5000万元，A公司会计处理如下（单位：万元）：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 8000
——前期工程费、基础设施费等 200
贷：银行存款等 8200。
A公司自行清算土地增值税并申报如下（除营业税、城建税、教育费附加外，其他税费忽略不计）：
出售收入：5000万元，可扣除成本：8200×1/4＝2050（万元）。
根据土地增值税暂行条例实施细则规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项法规计算的金额之和，加计20％扣除。其中，（一）指取得土地使用权所支付的金额，指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用。（二）指开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。A公司加计扣除2050×20%＝410（万元）。
营业税金及附加：（5000－2000）×5%×（1＋7%＋3%）＝165（万元）。
可扣除项目为2050＋410＋165＝2625（万元）。
增值额＝5000－2625＝2375（万元）。
增值率2375÷2625×100%＝90.48%。
适用税率40%，应缴土地增值税＝2375×40%－2625×5%＝818.75（万元）。
主管税务机关在审核中，对于A公司清算申报提出异议，认为A公司适用加计扣除的规定有误，不符合《国家税务总局关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发〔1995〕110号）第六条（二）项规定，即对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20％以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。因此，A公司土地成本不能加计扣除。但A公司财务人员对此表示不理解。
其实，A公司混淆了土地增值税和所得税以及会计处理关于开发成本的认定规定。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十七条关于开发产品计税成本支出的内容如下：（一）土地征用费及拆迁补偿费，指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。企业缴纳的土地出让金和契税等成本计税成本计入土地征用及拆迁补偿费，会计核算时借记“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”。
而根据土地增值税暂行条例实施细则第七条规定，土地出让金和契税成本属于“（一）取得土地使用权所支付的金额”，指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用。而“（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本”，指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中，土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。这里并不包括土地出让金和契税。国税函发〔1995〕110号文件第五条解释中也说明了这一点：（一）取得土地使用权所支付的金额，包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。具体为：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金；以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。因此，会计核算中“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”科目所包括的土地出让金及契税成本还应调整计入取得土地使用权所支付的金额。
根据国税函发〔1995〕110号文件的规定，A公司将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款为2000万元，开发土地所需成本50万元，再加计开发成本的20％为50×20%＝10（万元），转让环节缴纳的税金165万元，可扣除项目为：2000＋50＋50×20%＋165＝2225（万元），增值额5000－2225＝2775（万元），增值率2775÷2225×100%＝124.72%，适用税率50%，A公司转让土地应缴纳土地增值税2775×50%－2225×15%＝1053.75（万元）。
为理解上述政策，还可以参考《山东省青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知》（青地税函〔2009〕47号）和《重庆市地方税务局关于土地增值税若干问题的通知》（渝地税发〔2011〕221号）文中的相关规定，青地税函〔2009〕47号规定，取得土地使用权后进行了实质性的土地整理、开发，但未建造房屋即转让土地使用权的，其扣除项目如下：1.取得土地使用权所支付的金额和按国家统一规定交纳的有关费用，包括契税；2.开发土地的成本；3.加计开发土地成本的20%；4.与转让土地使用权有关的税金，包括印花税、营业税金及附加、地方教育附加。渝地税发〔2011〕221号文件规定，对取得土地使用权后，仅进行土地开发（如“三通一平”等），不建造房屋即转让土地使用权的，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用、开发土地所需成本以及在转让环节缴纳的税金，再按开发土地所需成本的20%予以加计扣除。加计扣除计算基数不包括取得土地使用权时支付的地价款。土地增值税属于地方收入，从地方实际执行上，可以看到该政策的实质所在。
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