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土地增值税中成本需要关注问题之扣除项目 对于成本需要关注的问题，无非就是；允许扣除的成本的范围；成本的归集、计算、分摊方法等问题。本文梳理一下土地增值税成本中的归集计算和分摊问题。 土地增值税清算中哪些成本费用项目是计算增值额允许扣除项目允许扣除项目具体又有哪些要求？ 目录： 一、法律法规文件 （一）国务院令第138号 中华人民共和国土地增值税暂行条例 （二）财法字[1995]6号 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则； （三）国税发[2009]91号 国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》。 二、扣除项目需要关注问题 （总）成本及费用需要关注的总得原则：真实性、配比性、重要性及规范性审 (一)取得土地使用权所支付的金额; (二)开发土地的成本、费用：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费； (三)开发费用：是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用；一般处理方法； (四)与转让房地产有关的税金; (五)财政部规定的其他扣除项目=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*20% 正文： 一、法律法规文件； （一）国务院令第138号 中华人民共和国土地增值税暂行条例 第六条 计算增值额的扣除项目： (一)取得土地使用权所支付的金额; (二)开发土地的成本、费用; (三)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格; (四)与转让房地产有关的税金; (五)财政部规定的其他扣除项目。 （二）财法字[1995]6号 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则； 第一条 根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称条例）第十四条规定，制定本细则。 第七条 条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为： （一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。 （二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。 土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。 前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。 建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。 基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。 公共配套设施费，包括不能有偿转让约开发小区内公共配套设施发生的支出。 开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。 （三）开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。 财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。 凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。 上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。 （四）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。 （五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。 （六）根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一），（二）项规定计算的金额之和，加计20％的扣除。 （三）国税发[2009]91号 国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》 第四章 清算审核 第二十条 土地增值税扣除项目审核的内容包括： (一)取得土地使用权所支付的金额。 (二)房地产开发成本，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。 (三)房地产开发费用。 (四)与转让房地产有关的税金。 (五)国家规定的其他扣除项目。 第二十一条 审核扣除项目是否符合下列要求： (一)在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。 (二)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。 (三)扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。 (四)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。 (五)纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。 (六)对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。 第二十二条 审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注： (一)同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。 (二)是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。 (三)拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。 第二十三条 审核前期工程费、基础设施费时应当重点关注： (一)前期工程费、基础设施费是否真实发生，是否存在虚列情形。 (二)是否将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费。 (三)多个(或分期)项目共同发生的前期工程费、基础设施费，是否按项目合理分摊。 第二十四条 审核公共配套设施费时应当重点关注： (一)公共配套设施的界定是否准确，公共配套设施费是否真实发生，有无预提的公共配套设施费情况。 (二)是否将房地产开发费用记入公共配套设施费。 (三)多个(或分期)项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊。 第二十五条 审核建筑安装工程费时应当重点关注： (一)发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。 (二)房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。 (三)参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。 (四)房地产开发企业采用自营方式自行施工建设的，还应当关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。 (五)建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具。 第二十六条 审核开发间接费用时应当重点关注： (一)是否存在将企业行政管理部门(总部)为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。 (二)开发间接费用是否真实发生，有无预提开发间接费用的情况，取得的凭证是否合法有效。 第二十七条 审核利息支出时应当重点关注： (一)是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。 (二)分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。 (三)利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。 第二十八条 代收费用的审核。 对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取;当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。 第二十九条 关联方交易行为的审核。 在审核收入和扣除项目时，应重点关注关联企业交易是否按照公允价值和营业常规进行业务往来。 应当关注企业大额应付款余额，审核交易行为是否真实。 二、成本费用扣除项目应该关注的要点 （总）成本及费用需要关注的总得原则：真实性、配比性、规范性 1、成本真实性审核： 在土地增值税清算过程中，允许扣除的成本费用必须是真实的，在税前扣除的金额除要求取得税务部门监制的票据或其他合法票据外，还要求该款项已经支付。 2、成本费用的配比性审核： 分期开发项目，重点划分本次清算与下期的成本费用，不属于当期的应予以剔除，对于当期的成本与其他期成本混合的，应确定合理的分配方法，加以合理分摊。 3、票据规范性审核： 原则是：对方单位是经营性企业（建筑公司、设计院、材料商、监理等）时，票据应为经营单位开具的发票或税局代开发票；对方是行政机关（土地局，房产处，规划局，公安等）或对方是行政管理机构（包括质检站，消防，市政）时，票据可以是行政事业收据，不一定是发票，但若以上部门提供的是应税行为，则需提供发票。 (一) 取得土地使用权所支付的金额; 1、取得土地使用权所支付的金额及相关税费（耕地占用税、契税、土地交易费、代理费、服务费等）； 关注：（1）土地出让金合同、土地证及相关会计凭证、支付土地价款的财政票据、耕地占用税完税税票等； （2）国有企业改组改制土地出让金的返还的处理、拆迁安置部分土地出让金的返还是否冲减了土地成本； （3）复核土地出让合同面积与土地证面积是否一致，如果存在利用其他地块开发的情况，复核土地成本分摊是否正确。（利用容积率分摊土地成本案例，详见我的另一篇文章http://www.360doc.com/content/22/0907/09/70692708_1046864201.shtml）； （4）根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条和《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定，对于企业因违约而承受的处罚性开支，如土地闲置费及契税滞纳金等，不属于按税法规定正常开支的成本费用和国家统一规定交纳的有关费用，也不属于在转让环节缴纳税金的范畴，不能作为扣除项目金额。因此，在计征土地增值税时不能予以扣除。 （5）红线外支出不得扣除。 2、土地征用及拆迁补偿费 （1）关注企业是否按照相关法规进行处理：国税函[2010]220号 国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知 第六条关于拆迁安置土地增值税计算问题房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。 （2）拆迁安置的关注点： 首先需要企业提供拆迁补偿协议，根据拆迁补偿协议进行判断及核算。 ①安置房视同销售收入及拆迁补偿费的确认：按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定收入，同时确认拆迁补偿费（超面积部分按照市场价确认收入，同时确认拆迁补偿费）；有主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 ②现金赔偿：按照支付现金直接计入拆迁补偿费。货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。在清算和审核过程中要对企业提供的拆迁补偿协议及会计账簿、会计凭证审查。货币安置且抵偿购房款的，根据支付特点确认应记未记的拆迁补偿费金额，根据协议确认房屋销售价格，审核要点，尤其是支付给个人的拆迁补偿费、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。 ③同一宗土地分多期建设的项目，按照分期项目土地面积占比进行分配，分摊办法是否合理、合规、具体金额计算是否正确。可售面积法和占地面积法可能会差异较大，所以要关注企业的分摊方法是否合理。 ④异地安置拆迁补偿费的确认：开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费（以支付发票为准）。 ⑤土地征用及拆迁补偿费支付给个人时，要提供拆迁补偿合同及付款证明，且以上凭据要内容对应；对于单位拆迁则要提供发票与付款凭证（单位因城市改造免税时，可以到税务机关开具发票）白条与收据不能扣除。 3、房地产开发成本的关注点 （1）审核发票时关注点：发票信息是否正确：公司名称、纳税人识别号、地址、电话、开户行及账号信息。开票时,发票的抬头要与企业名称的全称一致.而且在2017年7月1日以后,增值税发票必须要有税号,不符合规定的发票,不得作为税收凭凭证，不得做为扣除项目。 建筑安装工程费用支出的发票的确认：要注意营改增后的增值税发票的备注栏，是否有建筑服务发生地县(市、区)名称、项目名称.发票备注栏信息不合规，土地增值税清算时不得扣除。 《国家税务总局关于周全推开营业税改增值税试点有关税收征收治理事项的通知布告》第四条第三点规定:供给建筑办事,纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时,应在发票的备注栏注明建筑办事产生地县(市、区)名称及项目名称. （2）取得企业成本合同台账及合同原件、工程结算报告和成本发票统计表以及实际付款统计情况表。核对同一合同下的结算、发票金额和付款金额是否一致。首先，核实付款金额与结算金额是否一致，如果结算金额大于付款金额，超过部分不允许扣除；其次，如果合同、发票金额大于结算金额，对大于结算金额且大于实际付款金额的部分，不得做为成本扣除项目。也就是说，可以扣除的成本金额以实际付款额为限。已开发票但是未付款金额，因为不是实际发生支出，不得扣除。 （3）核查企业往来科目：应付账款、其他应付款。是否有大额工程款挂账。对于未实际支付的工程款，不得做为扣除项目； （4）售楼部的建设、装修费用。一般售楼部（单独建设）建安装修等一切费用不允许列支，应作为销售费用。若售楼部（在项目内），对外销售后其建安装修等一切费用则可以在土地增值税税前列支。 （5）样板房装修费用。装修费用作为建安费用，配套家具不允许列支。例如销售装修房，需要检查合同，是否把家具计入收入成本中。 （6）未支付的质保金扣除。政策依据：国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知 国税函[2010]220号 房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除;未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。笔者认为该条只是说明了开具发票的质保金可以扣除，但是，对于质保到期后质保金的处理，并未明确指出。所以，对于未支付的质保金，笔者认为，不应该做为扣除项目。 （7）预提费用的扣除问题。国税发[2006]187号 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 第四条 房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。 （8）代收费用的扣除问题。根据财税字【1995】48号第六条规定“关于地方政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用时计入房价中，向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价的，而在房价以外单独收取的，可以不作为房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税，在计算扣除项目金额时可以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。对于代收费用未作为转让房地产收入计税的，在计算土地增值税时，不允许扣除代收费用。 （9）绿化合同要重点关注。要重点关注绿化费用的树种价格、用量是否严重虚列或者是否重复列支。通过审核合同、发票、结算报告及付款并且现场查看等多种方式，检查是否有项目道路护坡工程出现多列工程量、合同简单粗糙、虚假付款等情况存在。 （10）对于公共配套设施，如幼儿园、物业用房、学校、食堂、健身器材等，要关注是否有移交手续，并结合项目规划等信息，是否应做为可售面积。 （11）对于人防地下车位。需要关注地下人防设施是否作为车库进行销售（查阅销售台账及现场查看），一旦销售应作为可售面积处理，不作为公共配套费。（例如买房送车位，视同销售。车位可售面积一般情况下为30—35平方米/个。） （12）开发间接费允许扣除的包括：项目人员的工资及福利费、修理费、办公费、劳保费、差旅费、周转房、折旧费、零星开支等。 销售部门发生的所有费用如：广告费、沙盘制造费、工资、福利费等费用，一律作为销售费用；竣工后发生的费用，不可列支（零星修理修配可扣）；各项税款(费用性税金)：印花税、房产税、土地使用税等应计入期间费用。 (三)开发费用：是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用；一般处理方法 财务费用利息支出：凡能够按房地产项目计算分摊并提供金融机构证明全部用于该项目，其利息支出允许据实扣除，其他开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”之和的5%加计扣除； 凡不能够按房地产项目计算分摊并提供金融机构证明，其利息支出不允许扣除，其他开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”之和的10%加计扣除。 （四）与转让房地产有关的税金; 需要关注税金是否有别的项目的税金或者不属于转让房地产时发生的税金及附加。 与转让房地产有关的税金=营改增前实际缴纳的营业税、城建税等+营改增后允许扣除的城建税、教育费附加等 (五)财政部规定的其他扣除项目=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*20% 需要关注是否将代收费用计入加计扣除的基数。 |
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