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（四）开发建设阶段的会计核算及基本涉税知识 1．前期工程准备阶段的业务处理 （1）各项设计、勘察、测绘业务 （2）项目咨询费用支出业务 （3）筹建、场地通平等业务（“三通一平”“五通一平”“七通一平”乃至“九通一平”） （1）各项设计、勘察、测绘业务 【案例11】各项设计、测绘等费用的会计处理 A房地产公司2017年4月20日签订相关合同，共中规划设计合同金额300 000元、现场勘察测量合同金额98 000元、中介服务合同金额50 000元（均不含税）。上述合同已经执行完毕，相关费用已经支付，并取得增值税专用发票，进项税额为规划设计发票18 000、勘察测量发票5 800元、中介服务发票3 000元。会计（企业所得税）处理如下： 1．增值税计算 不含税价格合计： 300 000+98 000+50 000=448 000（元）； 增值税进项税额合计： 18 000+5 800+3 000=26 800（元）。 2．会计处理 借：开发成本—前期工程费 448 000 应交税费—应交增值税(进项税额) 26 800 贷：银行存款（或“应付账款”） 474 800 （2）项目咨询费用支出业务 企业支付专家（自然人）劳务费如何进行企业所得税处理？ 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十七条规定，房地产企业支付的相关设计费属于“开发产品计税成本支出”中的“前期工程费”。根据上述政策规定，企业支付专家（自然人）的劳务费，如果是设计费，则属于“开发产品计税成本支出”中的“前期工程费”，入账凭证包括相关合同协议、发票（税务机关代开）。 在会计处理上，房地产企业发生设计咨询等劳务费支出，根据实际支付的金额记入“开发成本——前期工程费”科目。 专家（自然人)劳务费的个人所得税计算 B开发公司2017年7月25日支付某专家咨询费10 000元。专家（自然人）已缴纳增值税291.26元、城市维护建设税20.39元、教育费附加14.56元。专家（自然人）应缴纳个人所得税计算如下： 计税所得：10 000÷（1+3%）－20.39－14.56=9 673.79（元） 应缴税款：9 673.79×（1-20%）×20%=1 547.81（元） 【提示1】在实务中，企业支付专家（自然人) 劳务费的业务，一般由支付款项的企业协助专家（自然人）在税务机关办理代开发票及纳税手续。具体流程通常会在基层办税服务厅公布。 【提示2】自2019年1月1日起，上述某专家取得的咨询费（劳务报酬所得）应计入综合所得，按年计算个人所得税，并由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款，年终办理汇算清缴。 【案例12】企业支付专家（自然人)劳务费的会计处理 B房地产开发公司2017年7月25日支付某专家咨询费100 000元。会计处理如下： 借：开发成本——前期工程费 100 000 贷：银行存款 100 000 【提示】个人申请代开发票时，已按规定缴纳个人所得税，所以支付方无无须代扣代缴个人所得税。 【案例13】企业支付各类咨询费的会计处理 B房地产开发公司2017年7月25日支付某公司咨询费10 000元（含税），该公司为增值税一般纳税人，增值税进项税为566.04元。会计处理如下： 借：开发成本——前期工程费 9 433.96 应交税费——应交增值税（进项税额） 566.04 贷：银行存款 10 000 【案例14】企业支付咨询会议发生费用的会计处理 B房地产开发公司2017年7月25日在某酒店组织项目咨询会议，发生会议室使用费10 000元，住宿费20 000元，餐饮费15 000元，该酒店为增值税一般纳税人。B房地产开发公司增值税进项税额计算如下； 1．餐饮费15 000元（含税），“购进餐饮服务进项税额不得从销项税额中抵扣。” 2．可抵扣的增值税进项税额 （1）会议室使用费用不含税价格： 10 000÷（1+6%）=9 433.96（元） 可抵扣的增值税进项税额：9 433.96×6%=566.04（元） （2）住宿费用不含税价格： 20 000÷（1+6%）=1 8867.92（元） 可抵扣的增值税进项税额：18 867.92×6%=1 132.08（元） B房地产开发公司会计处理如下： 借：开发成本——前期工程费 43 301.88 应交税费——应交增值税（进项税额） 1 698.12 贷：银行存款 45 000 企业外出考察费用如何进行企业所得税处理？ 根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十七条的规定，房地产开发企业为项目运行组织考察活动，支出的费用属于“开发产品计税成本支出”中的“前期工程费”。 上述为项目运行组织考察活动支出的费用，在会计处理上，如果销售服务的单位是一般纳税人，企业按照增值税专用发票上注明的可抵扣的增值税额计入“应交税费——应交增值税——进项税额”科目，按照支付的不含税金额计入“开发成本——前期工程费”科目。如果销售服务的单位是小规模纳税人，取得增值税普通发票，则按照实际支付的金额直接计入“开发成本——前期工程费“科目。 如果企业组织的不是项目运行考察活动，而是一般性企业发展考察活动，支出的费用属于当期费用，计入“管理费用”等科目。 【案例15】企业外出考察费用的会计处理 B房地产开发公司2017年7月组织外出考察，发生交通费10 000元、住宿费20 000元、餐饮费5 000元，其中住宿费取得增值税专用发票。增值税进项税额计算及会计处理如下： 1．可抵扣的增值税进项税额计算 20 000÷（1+6%）×6%=1 132.08(元）。 2．会计处理 借：开发成本——前期工程费 33 867.92 应交税费——应交增值税(进项税额) 1 132.08 贷：银行存款 35 000 （3）筹建、场地通平等业务（“三通一平”“五通一平”“七通一平”乃至“九通一平”） 【案例16】“三通一平”工程支出的会计处理 A房地产企业与B建筑公司2017年6月20日签订“三通一平”相关工程承包合同，合同金额1 200 000元，收到B公司开具的增值税专用发票，进项税额为118 918.92元，不含税价格为1 081 081.08元。A房地产企业会计（企业所得税）处理如下： 借：开发成本——前期工程费 1 081 081.08 应交税费——应交增值税（进项税额） 118 918.92 贷：银行存款（应付账款） 1 200 000 【案例17】企业支付施工前各项手续费的会计处理 A房地产企业公司2017年6月向园林管理所，自来水公司、交通大队和供电局等部门办理树林砍伐、临时给水、临时占道和临时供电等手续，发生费用10 000元，会计（企业所得税）处理如下： 借：开发成本——前期工程费 10 000 贷：银行存款 10 000 企业支付各项行政性收费和政府基金如何进行企业所得税处理？ 根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十七条的相关规定，房地产企业开发过程中缴纳的各项行政性收费和政府基金属于“开发产品计税成本支出“中的”前期工程费”。 房地产开发企业缴纳行政性收费和政府性基金，应当以省级以上（含）文件为支出核算依据。 会计处理上，上述费用在发生时，直接计入“开发成本——前期工程费”科目。 【案例18】企业支付各项行政性收费和政府基金的会计处理 A房地产企业公司2017年6月缴钠人防易地建设费200万元，会计处理如下： 借：开发成本——前期工程费 2 000 000 贷：银行存款 2 000 000 前期工程费成本的分摊 1．前期工程费用按占地面积法进行分摊 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十九条第（一）项第1点规定，企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按占地面积法。 即指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。对于一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。 根据上述政策规定，前期工程费用中的共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。在分配方式上，可以选择占地面积法。 （2）前期工程费用按建筑面积法进行分摊 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文发布）第二十九条第（二）项第1点规定，企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按建筑面积法，即指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。 对于一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。 根据上述政策规定，前期工程费用中的共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。在分配方式上，具体可以选择建筑面积法。 （3）前期工程费用按预算造价法进行分摊 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发〔2009〕31号文发布）第二十九条第（四）项规定，企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可接预算造价法，指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。 根据上述政策规定，前期工程费用中的共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。在分配方式上，具体可以选择预算造价法。 【案例19】项目一次性开发的前期工程费用按占地面积法分摊的计算 某房地产开发企业2017年3月开发某项目，项目占地30 000平方米，项目包括6栋高层建筑，建筑面积70 000平方米，占地面积20 000平方米，还有30栋别墅，建筑面积10 000平方米，占地面积10 000平方米。发生前期工程费用1 500万元，按占地面积法分摊如下： 高层建筑分摊：1 500×20 000÷30 000=1 000（万元） 别墅分摊：1 500×10 000÷30 000=500（万元） 2．项目施工阶段成本费用业务的处理 （1）建筑安装工程费的业务 （2）基础设施费的业务 （3）公共配套设施的业务 （4）开发间接费的业务 （1）建筑安装工程费的业务处理 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条第（三）项规定：建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。 各项建筑安装工程业务合同如何计算印花税？ 由《印花税暂行条例》所附《印花税税目税率表》可知，建筑安装工承包各同包括建筑、安装工程承包合同，由立合同人按承包金额万分之三贴花。 根据上述政策规定，签订合同的双方均要按规定贴花。营改增后，如果签的合同是价税分开注明的，按照合同确定的不含税价计算印花税，如果未分别注明价税金额，则以总金额作为计税依据。 【案例20】各项建筑安装工程业务合同的印花税计算 A房地产企业与B建筑公司2017年7月10日签订工程承包合同，合同金8 000万元。A房地产企业印花税计算及会计处理如下： 1．印花税：8 000×0.03%=2.4（万元） 2．会计处理 借：税金及附加 24 000 贷：应交税费——应交印花税 24 000 建筑安装工程业务的增值税进项税额如何处理 答：《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件附件1）所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动，包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务。 《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条规定，提供建筑服务项目，税率为11%。根据《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）第一条的规定，自2018年5月1日起，“纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%”。 根据上述政策规定，房地产企业在支付工程款项时，如果提供服务的建筑工程企业是增值税一般纳税人，则应取得增值税专用发票，其进项税额可以在计算增值税时抵扣。 【提示】财政部、国家税务总局、海关总署2019年3月21日联合发布公告，从2019年4月1日起，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。 【案例21】建筑安装工程支出的会计处理 A房地产企业和B建筑公司2017年9月10日签订工程承包合同，合同金额8 000万元，假定已经支付款项，收到B公司开具的增值税专用发票，进项税额为792.79万元，不含税价格为7 207.21万元。A房地产会计处理如下： 1．会计核算 借：开发成本——建筑安装工程费 72 072 100 应交税费——应交增值税（进项税额） 7 927 900 贷：银行存款（应付账款） 80 000 000 2．企业所得税处理 工程支出先在“开发成本——建筑安装工程费”科目归集，待项目全部完工后，该成本科目与其他成本一并转入“开发产品”科目。然后，再按照开发产品的销售比例结转对应的成本，即按已售面积占总可售面积的比例将开发产品成本结转到利润表的“主营业务成本”项目。 出包工程未取得全额发票的如何进行预提处理？ 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文发布）第三十二条规定，房地产开发企业科预提的成本主要有以下三项： （一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同金额的10%。 （二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设能必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。 （三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。 【案例22】出包工程未取得全额发票的预提处理 A房地产开发公司甲项目出包合同总价1 200万元，已到票1 100万元。其预提处理如下： 1．剩余未到票为100万元。 2．根据合同总金额10%计算预提成本为120万元。 按两者就小取100万元，因此A 房地产开发企业可预提的成本为100万元而不是按10%计算的120万元。 如果上述已到票为1 000万元，则可预提120万元。 （2）基础设施费的业务处理 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条第（四）项规定：基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。 基础设施建设涉及的工程施工合同如何计算印花税？ 基础设施建设合同也是建筑工程合同。由《印花税暂行条例》所附《印花税税目税率表》可知，建筑安装工程承包合同包括建筑、安装工程承包合同，由立合同人按承包金额万分之三贴花。 根据上述政策规定，签订合同的双方均要按规定贴花。营改增后，如果签的合同是价税分开的，按照合同确定的不含税价计算印花税。 【案例23】基础设施工程支出的会计处理 A房地产企业与B建筑公司2017年4月20日签订建筑工程承包合同，合同价格1 200 000元，增值税进项税额132 000元。A房地产企业相关处理如下： 1．会计处理 借：开发成本——基础设施建设费 1 200 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 132 000 贷：银行存款（应付账款） 1 332 000 2．企业所得税处理 工程支出先在“开发成本—— 基础设施建设费”科目归集，待项目全部完工后，该成本科目与其他成本一并转入“开发产品”科目。然后按照开发产品的销售比例结转对应的成本，即按已售面积占总可售面积的比例将开发产品成本结转到利润表的“主营业务成本”项目。 （3）公共配套设施的业务 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条第（五）项规定：公共配套设施费。指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。 公共配套设施费涉及的工程施工合同如何计算印花税？ 公共配套设施建设合同也是建筑工程合同。由《印花税暂行条例》所《印花税税目税率表》可知，建筑安装工程承包合同包括建筑、安装工程承包同，由立合同人按承包金额万分之三贴花。也就是说，立合同的双方，都要按规定贴花。 【案例24】公共配套设施工程支出的会计处理 A房地产企业与C建筑公司2018年7月20日签订建筑工程承包合同，C公司为一般纳税人，合同价格8 000 000元，增值税进项税额800 000元。 1．会计处理如下 借：开发成本——公共配套设施 8 000 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 800 000 贷：银行存款（应付账款） 8 800 000 2．企业所得税处理 工程支出先在“开发成本——公共配套设施”科目归集，待项目全部完工后，该成本科目与其他成本一并转入“开发产品”科目。然后按照开发产品的销售比例结转对应的成本，即按已售面积占总可售面积的比例将开发产品成本结转到利润表的“主营业务成本”项目。 【案例25】公共配套设施尚未建造或尚未完工的预提处理 A房地产开发会司建设某项目中，根据规划需要配参建设一处将移交给政府部门的幼儿园。截至2017年末，该幼儿园尚在建设过程中，幼儿园总造价450万元，已发生费用200万元。会计处理如下： 1．可以可靠计量的情形 若上述成本费用根据会计准则或会计制度相关规定能可靠计量，则： 借：开发成本——公共配套设施费 2 500 000 贷：预计负债（预提费用） 2 500 000 2017年度企业所得税汇算清缴时，上述预提成本可以作为计税成本，无须调整。 2．未达到确认条件的情形 若上述成本费用根据会计准则或会计制度相关规定未达到进行会计确认的件，则无须进行会计账务处理，2017年度企业所得税汇算清缴时，可预提幼园成本250万元增加至计税开发成本中，按销售比例结转销售成本。 （4）开发间接费的业务 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条第（六）项规定：开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。 【案例26】取得自来水公司与供电局开具的增值税专用发票的处理 A房地产开发公司2018年6月在开发项目现场的管理部门实际发生水费支出1 200元(含税）、电费支出2 500元（含税），取得自来水公司与供电局开具的增值税专用发票。进项税额计算及会计处理如下： 1．进项税额计算 水费按3%征收率征收增值税： 1 200÷（1+3%）×3%=34.95（元） 电费进项税额：2 500÷（1+16%）×16%=344.83（元） 取得供电局开具的增值税专用发票，进项税额可以抵扣。 2．会计处理 借：开发间接费用——水费 1 165.05 ——电费 2 155.17 应交税费——应交增值税（进项税额） 379.78 贷：银行存款 3 700 企业周转房成本如何摊销？ 根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十七条第（六）项的规定，周转房摊销费用属于开发间接费。房地产开发企业的周转房主要有两种。 一是企业开发完成的商品房，在尚未销售以前，用于安置拆迁居民周转。应于投入使用时，将其实际成本自“开发产品——房屋”科目的贷方转入“周转房——在用周转房”科目的借方； 二是企业建造的用于安置拆迁居民周转的临时性简易房屋，应于建成交付使用时，按实际搭建成本，借记“周转房——在用周转房”科目，贷记“开发产品——房屋”科目。 周转房摊销是指不能确定为某个开发项目安置拆迁居民周转使用的房屋计提的摊销费。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十九条的规定，周转房摊销费应在涉及的项目间进行合理分摊。在企业会计处理上，按月计提周转房摊销时，借记“开发间接费用”科目，贷记“周转房——在用周转房”科目。发生的维修费用，借记“开发间接费用”，贷记“银行存款”等料目。涉及多个项目的，在各个项目之间进行分摊。 企业营销设施的成本费用支出如何进行企业所得税处理？ 营销设施是房地产开发企业用来销售开发产品的场地，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十七第（六）项的规定，企业项目营销设施建造费计入开发间接费。根据《企业会准则第4号——固定资产》第三条的规定，企业建造的营销设施如果符合固定产的特征，其建造费应归集为固定资产。 根据上述税收政策及会计规定，企业项目营销设施建造费的处理存在税会差异。在实务操作中，企业一般按税务的处理原则记入“开发间接费用”科目，就是将营销设施费用一次性计入开发成本。 在实务操作中，企业发生营销设施成本费用的业务有多种情况，但主要分以下三种类型，在具体处理时有一定的差异。 一是建造临时设施。主要是指在项目附近临时建造营销设施，例如销售部、样板间等，项目完毕后要予以拆除。对这类营销设施，其建造成本、费用可以记入“开发间接费用”科目，也就是企业将营销设施费用一次性计入开发成本。对于在日常使用过程中产生的费用，则记入“期间费用——销售费用”科目。 二是利用开发产品（包括配套设施）、企业自有房屋。这种类型主要是指直接利用未完工交付的开发产品，例如建造不同房型的样板间、利用配套设施（包括企业转固定资产的房屋）开展营销等。对这类营销设施，已经按规定设置正常的成本核算对象，其建造成本应按照正常的开发产品核算，不计入“开发间接费用”科目。对于在日常使用过程中产生的费用，则计入“期间费用——销售费用”科目。需要注意的是，一些地方在具体细节上有掌握尺度，例如对于不能随房屋一起销售的装饰费用（物品）则计入“期间费用——销售费用“科目。 三是租赁场所。这种类型主要是指在开发项目之外租赁的销售网点，例如在闹市区大型商场、宾馆酒店等租赁场地营销。对这类营销设施，其发生的成本、费用直接记入“长期待摊费用”科目，在租赁期内摊销记入“销售费用”科目。 4．项目成本费用的分摊业务 （1）成本对象确定涉及的税收问题（企业所得税） （2）计税成本核算的一般程序 （3）成本分配涉及的税收问题 （4）特殊项目的专门分摊方法 （1）成本对象确定涉及的税收问题（企业所得税） 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十六条规定：“成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。” 《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》（国家税务总局公告2014年第35号）第一条规定“房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。 房地产开发企业将已确定的成本对象报送主管税务机关后，不得随意调整或相互混淆。如确需调整成本对象的，应就调整的原因、依据和调整前后成本变化情况等出具专项报告，在调整当年企业所得税年度纳税申报时报送主管税务机关。 该公告第二条规定：“房地产开发企业应建立健全成本对象管理制度，合理区分已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象，及时收集、整理、保存成本对象涉及的证据材料，以备税务机关检查。” 开发项目确定成本对象的可否销售原则如何应用？ 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十六条规定：“成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。”“可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。” 根据上述政策规定，对于不能对外销售的公共配套设施，例如物业用房、利用地下基础设施形成的停车场所，应先单独作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。 【案例27】开发项目接可否销售原则确定成本的计算 A房地产开发项目，开发成本合计为12 000万元，建筑面积为15万平方米。其中：可售面积11万平方米，自持自用建筑面积1万平方米，公共配套设施建筑面积3万平方米。 第一次归集开发成本： 1．可售建筑面积11万平方米归集开发成本 12 000÷15×11=8 800（万元） 2．自持自用建筑面积1万平方米归集开发成本 12 000÷15×1=800（万元） 3．公共配套设施建筑面积3万平方米归集开发成本 12 000÷15×3=2 400（万元） 第二次归集开发成本 由于公共配套设施建筑面积3万平方米是单独作为过渡性成本对象进行归集的，因此应将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。 摊入可售建筑面积开发成本2 200万元（2 400万元÷12万平方米×11万平方米） 经过两次归集后，可售建筑面积11万平方米应归集开发成本11 000万元 开发项目确定成本对象的分类归集原则如何应用？ 答：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号件发布）第二十六条第（二）项规定：“分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。” 根据上述政策规定，房地产开发企业在同一个开发项目中，如果分期开发或施工，在同一个期间施工的开发产品，且产品结构类型没有明显差异的群体开分项目，可作为一个成本对象进行核算。 【案例28】开发项目按分类归集原则确定成本的处理 A房地产开发项目2016年9月开发一期项目，一期项目中包括普通住宅和别墅，则可以将普通住宅单独确定为成本对象，别墅也可以单独确定为成本对象。 A房地产开发项目2017年11月开发二期项目，均为沿街商铺，则可以将沿街商铺单独确定为成本对象。 开发项目确定成本对象的功能区分原则如何应用？ 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十六条第（三）项规定：“功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。” 根据上述政策规定，房地产开发企业开发的房地产项目中包括相对独立的具有不同使用功能的房产时，可将这类房产作为独立的成本对象进行核算。 【案例29】开发项目按功能区分原则确定成本的处理 A房地产开发企业开发的房产项目中包括普通住宅、会所（有产权可销售）、幼儿园（有产权可销售）等，则A房地产开发企业可以将普通住宅、会所、幼儿园分别单独确定为成本对象。 企业单独建造的停车场所如何确定成本对象？ 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第三十三条规定：“企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。” 根据上述政策规定，对于单独建造的停车场所，应作为独立的开发产品，执行与其他开发产品一样的成本核算方法；对于利用地下基础设施形成的停车场所，则将其成本作为公共配套分配到各可售开发产品中。又由于公共配套设施可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象，因此利用地下基础设施形成的无产权停车场所（例如利用人防设施建造的车位），可以不归集取得土地成本、土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、公共配套设施费、基础设施配套费和开发间接费等。其成本由可售的或自留的各成本对象按各自面积占总面积比例分摊。 开发企业建造的停车场所一般在地下，在计算企业所得税税前扣除成本时，往往由于地下设施不计容而不分摊土地成本。 【提示】对地下不计容的业态的土地成本分摊，各地掌握的尺度不一致，有的地区认为地下设施如果作为开发产品，则应和地上开发产品一致，分摊土地成本；有的地区认为地下设施不计容，不应分摊成本。 【案例30】企业单独建造的停车场所成本对象的确定 A房地产开发企业支付土地出让金40 000万元，发生土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、公共配套设施费、基础设施配套费和开发间接费合计100 000万元。建筑面积为15万平方米。其中：可售住宅楼建筑面积9万平方米，利用地下基础设施形成的有产权停车场所建筑面积1万平方米，利用地下基础设施形成的无产权停车场所建筑面积2万平方米，其他公共配套建筑面积3万平方米（本案例按地下面积不分摊土地成本处理）。 1．可售住宅楼分配的开发成本 40 000÷9×9+100 000÷（9+1）×9=130 000（万元） 2．利用地下基础设施形成的有产权停车场所分配的开发成本 100 000÷（9+1）×1=10 000（万元） 3．利用地下基础设施形成的无产权停车场所和其他公共配套的建造成本不需要单独归集，最终成本已由上述1、2分配至可售的住宅楼和利用地下基础设施形成的有产权停车场所中。 开发项目确定成本对象的定价差异原则如何应用？ 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十六条第（四）项规定：“定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。” 根据上述政策规定，如果由于开发产品类型或功能不同等而导致其预期售价在较大的差异，房地产开发企业可以将预期售价存在较大差异的不同房产确定为不同的成本对象。 【案例31】开发项目按定价差异原则确定成本的处理 A房地产开发企业开发的房产项目为一栋沿街房产，共20层，其中第1~3层为底部商铺，第4~20层为住宅。由于底部商铺的销售价格为住宅销售价格的2.2倍，因此A房地产开发企业可以将1~3层底部商铺和第4~20层住宅分别作为成本对象进行核算。 开发项目确定成本对象的成本差异原则如何应用？ 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十六条第（五）项规定：“成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。” 根据上述政策规定，如果由于开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大的差异，房地产开发企业可以将建造成本存在较大差异的不同房产确定为不同的成本对象。 【案例32】开发项目按成本差异原则确定成本的处理 A房地产开发企业开发一栋写字楼，共10层楼，其中第1层为挑高房产，楼层高6米，第2~10层为非挑高房产，楼层高3米。则A房地产开发企业可将第1层和第2~10层分别作为成本对象进行核算。 开发项目确定成本对象的权益区分原则如何应用？ 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十六条第（六）项规定：“权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。” 根据上述政策规定，开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结文件第二十六条第（一）~（五）项规定综合判断，确定不同的成本对象。 （2）计税成本核算的一般程序 房地产开发项目在建设过程中，不仅涉及成本对象的确定，还涉及不同性质的成本资本化与当期费用化处理、成本对象不同状态下的成本分配等业务搞清楚这类涉税业务，是正确计算企业所得税、土地增值税的前提。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十八条的规定，企业计税成本核算程序有五项，在具体核算成本时，围绕这五种方法进行。 （一）对当期实际发生的各项支出，按其性质、经济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类，并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。 （二）对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本，并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。 （三）对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。 （四）对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。其中属于开发产品的，应按可售面积计算其单位工程成本，据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除，未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。 （五）对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应按分别建立明细台帐，待开发产品完工后再予结算。 |
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