【致同税务】房地产开发企业土地增值税实务提示（上）

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土地增值税税收收入现状

近年来，我国土地增值税（以下简称“土增税”）税额同比速度较快，2018、2019两年均超14%，2020年受疫情因素同比增长仅为0.1%。2021年以来，由于成交量的持续增长，预计本年土增税收入将恢复较快速度增长。

在房地产开发企业的税负构成中，土增税占较大比重，对企业的利润影响较大。

数据来源：财政部收支情况报告

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普通住宅的标准分析

房地产开发企业开发住宅项目，准确认定和执行项目满足普通住宅的标准是一个重点事项，某些时候甚至关乎了该项目在净现值NPV、内含报酬率IRR等指标方面的成败。目前针对普通住宅的认定，全国各地的标准都是不同的，甚至同一城市的不同地区都存在的差异。我们看一下部分地区针对普通住宅的认定标准：

项目	北京	上海	广东省	深圳
容积率	1.0（含）以上	----	1.0（含）以上	1.0（含）以上
单套建筑面积	140平方米（含）以下	140平方米（含）以下	144平方米（含）以下，或单套住房套内建设面积120平方米以下	144平方米（含）以下，或单套住房套内建设面积120平方米以下
实际成交价格	低于按本通知确定的所在区域住房平均交易单价或套总价的1.2倍	低于同级别土地上住房平均交易价格1.44倍以下 上海外环外：低于230万元 内外环间：低于310万元 内环内：低于450万元	低于同级别土地上住房平均交易价格的1.44倍以下	低于同级别土地上住房平均交易价格的1.44倍以下
其他条件	----	五层以上(含五层)的多高层住房，以及不足五层的老式公寓、新式里弄、旧式里弄等	----	----

数据来源：各省、市房管局及税务局网站

致同提示

从上表分析可知，针对普通住宅认定，主要受单套面积及成交价格的影响。需要注意的是，以上普通住宅的标准需要同时满足。在土增税清算时，如果普通住宅增值率在20%以下，可以享受免征土增税的优惠。

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土增税收入口径与其他税种及会计核算的差异

目前全国各地对土增税收入认定的依据是相同的，主要基于财税[2016] 43号和国家税务总局公告2016年第70号），即土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入

致同提示

虽然上述法规明确“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入”，但实务中还是会存在理解差异的情况。现阶段，房地产开发企业对于计税收入的确认问题，增值税、土增税、企业所得税、会计核算及发票的口径均存在差异，现整理如下：

计税方式	票种	增值税销售额	土地增值税收入	企业所得税收入	会计收入	发票注明金额
一般计税	专票	（全部价款和价外费用-允许扣除的土地价款、拆迁补偿费用等）/(1 9%)	全部价款和价外费用-【(全部价款和价外费用-允许扣除的土地价款、拆迁补偿费用等）/(1 9%)*9%】	（全部价款和价外费用）/(1 9%)		（全部价款和价外费用）/(1 9%)
	普票					（全部价款和价外费用）
简易计税	专票	（全部价款和价外费用）/(1 5%)				（全部价款和价外费用）/(1 5%)
	普票					（全部价款和价外费用）

从上表分析可知：

1) 简易计税方式下，四者的口径是相同的，即按增值税征收率5%换算的不含税收入，一般计税方式下就比较特殊了；

2) 企业所得税与会计核算上，对收入的口径是一致的，即“按增值税理论税率9%计算的不含税收入”；

3) 增值税销售额：一般来说增值税销售额应与会计收入是一致的，但由于房地产开发企业缴纳的土地出让金无法有效取得增值税进项发票予以抵扣，因此对于销售不动产业务，沿用了“营改增”税收时采用的差额计税政策。根据国家税务总局公告2016年第18号的规定，房地产开发企业适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额；

4) 土增税收入：财税[2016] 43号明确说明土增税收入是不含增值税收入，另外在国家税务总局公告2016年第70号中进一步明确适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额，而且从第（3）点可知实际计算的增值税销项是差额计税的结果。

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土地成本的分摊口径

针对同一块土地分期开发的情形，需要先确定不同分期的土地成本，然后同一期不同产品类型的土地成本也需要按合理方式分摊。土增税清算时土地成本扣除项目金额的确定，主要适用如下两条法规：

（1）土地增值税暂行条例实施细则（财法字〔1995〕6号）:

 第九条 纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

（2）国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发〔2009〕91号）:

第二十二条审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：

（一）同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。

（二）是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。

（三）拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。

致同提示

存在同一地块分期开发、分期清算的项目，各期按占地面积法或建筑面积法或其他税务机关认可的合理方法分摊土地成本；每一期土地成本在普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产之间，再按可售面积法进行分摊。

对于地下车位是否分摊地价的问题，各地的规定也有一定差异。比如穂地税函〔2016〕188号提到：对国有土地使用权出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金，或地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，在计算土地增值税扣除项目金额时，应根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条规定，土地出让金直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分），不作为项目的共同土地成本进行分摊。

从该文件分析，如果合同上明确约定地下部分不缴纳土地出让金或地上地下分别缴纳的，土地成本可以按专属成本的方式直接归集到对应的受益对象。其他情形下，地上和地下分摊土地成本的口径是相同的。

下期文章将继续为您带来有关开发成本税前扣除标准、利息支出能否据实扣除，以及清算时准予扣除税金等问题的实务提示

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