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主要从新税法与现行印花税征税规定的差异角度，讲解应该关注的事项。 一、关于合同性质的凭证 与原《印花税暂行条例》相比，新印花税法的基本规则没有变化。它规定的应税行为分为两大类，一是“书立应税凭证”，二是“进行证券交易”。 第一条 在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。 第二条 本法所称应税凭证，是指本法所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。 注意第二条，它规定的针对对象是《印花税税目税率表》中列明的合同。而原《印花税暂行条例》作此规定时，还特别加了一个“或者具有合同性质的凭证”。这次印花税法没有这个规定。 什么是“具有合同性质的凭证”呢？就是把单据作为合同使用，则将单据作为合同。比如，我们签订一个买卖合同或服务合同，但具体的买卖、服务金额，还得通过未来的相关的凭证来确定，比如：销售订单、仓单、通知单、读表数据等，这些凭证才能决定实际的交易金额。这些凭证虽然有的可以理解为合同，但通常无法理解为“合同”，因为合同是双方协商的结果，这些凭证可能只是一个通知。 以前，这些凭证可以作为“合同性质的凭证”来征税。现在，由于法律没有规定对“合同性质的凭证”征税，那么也就不能直接对仓单、订单征税了。 这就会导致一个问题，比如：双方先签订一个框架的服务协议，约定服务标准、服务价格等，但并不直接约定金额。服务过程中，按照实际提供的服务量，通过“服务明细单”之类的凭证，来确定交易金额。由于这个“服务明细单”并不是应税的合同，所以就无法征税了。 对这种情况，看起来可以按《印花税法》第六条来解决： 第六条 应税合同、产权转移书据未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。 按这一条，如果框架合同没有列明金额，那么就按实际结算金额确定。就本例来说，后续“服务明细单”上的金额，就属于实际结算金额，应该据此金额纳税。即，并非对“服务明细单”这类凭证征税，而是按其金额，对相关的应税合同征税。通过无金额的框架合同，配以后期的结算单，不会少缴税。 但是，实务中往往也有这种情况：先直接签一个前期的合同，有交易金额，但后期不再续签合同，而是直接用“服务明细单”、“订单”、“仓单”、“通知单”、“读表数据”等进行结算、甚至自动结算。由于合同列明有金额，所以不适用第六条，也就不能按实际结算金额计税。后续的金额则相当于没有签订书面合同的金额，从而无法纳税，不纳税。 这个问题需要注意后续财政部与税务总局的处理思想和办法。 这个第六条同时还将导致一个新的问题。 二、关于申报义务 《印花税法》第15、16条规定了印花纳税义务发生时间、申报义务与申报时间，这可谓一个重大的变化。 第十五条 印花税的纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证或者完成证券交易的当日。 第十六条 印花税按季、按年或者按次计征。实行按季、按年计征的，纳税人应当自季度、年度终了之日起十五日内申报缴纳税款；实行按次计征的，纳税人应当自纳税义务发生之日起十五日内申报缴纳税款。 即，对应税凭证来说，可总结为： 印花税纳税义务发生日，为“书立”的当日。 印花税申报义务的时间，为“纳税义务发生的季、年、日后15日内”。 问题来了，如果是一个“没有列明金额”的合同，其书立之日因为没有金额，就无法计税，那么书立后15日内，申不申报？申报多少？如果等到未来猴年马月实际结算了再申报，算不算没有按期申报？应不应该延迟申报受到处罚？ 这会导致实务问题，也需看财政部、税务总局如何合法的解决。 顺便说一下，之前的《印花税暂行条例》实际上并没有规定纳税人的“申报义务”。《印花税暂行条例》下的印花税征税规则，是“贴花”，无需申报。就算采取按月汇总缴纳的方式，也不是一种申报义务要求。而税务机关核定征收，只是一种“通知申报”行为。所以，现行的印花税，是没有申报义务的。 《印花税暂行条例》制定时并不完全依靠《征税法》，它自带全套处罚规定。但《征管法》制定后，《印花税暂行条例》自带的处罚规定不合适了被废止，这就让印花税的违法处罚处在了一种两不管地带。由于《印花税暂行条例》没有规定印花税的申报义务，所以，除非构成偷税，否则对于少贴花行为，并不适用《征管法》第64条按未申报进行罚款，因为无申报义务。以前对少贴花按64条罚款，从法律上讲是有问题的。 这一次立法，明确了印花税的申报义务，对于适用《征管法》第64条奠定了基础。 就是说，不管你是贴花还是直接向税务机关缴纳，都需要进行申报。如此一来，贴花不能免除申报义务，那还贴什么花，纳税人都应该选择直接申报缴纳。 按《印花税法》17条的规定，贴花只是一种“缴纳方式”。 第十七条 印花税可以采用粘贴印花税票或者由税务机关依法开具其他完税凭证的方式缴纳。 三、关于增值税额 按营改增后的政策，印花税计税基础，不包含增值税，《印花税法》也进行了相似的规定： 第五条 印花税的计税依据如下 ： （一）应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款； （二）应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款； （四）证券交易的计税依据，为成交金额 。 注意两点： 其一，证券交易的计税依据要含增值税。 其二，合同中“列明”的增值税税款不纳税。什么是“列明”？ “合同含税总价113万，其中增值税13万”这是典型的列明。那么，“合同含税总价113万，增值税率13%”算不算列明呢？ 我认为算列明。因为就算只受过6年义务教育的人，也会算出其中增值税是13万，这与直接写增值税金13万是一个意思。 当然，为防止别人咬文嚼字，签订合同时，最好还是费点墨水把增值税金额写清楚，以免麻烦。 四、关于扣缴义务 与申报义务一样，现行《印花税暂行条例》条例下，印花税是没有扣缴义务的。《印花税法》规定了扣缴义务。境外纳税人书立的应税凭证，以其代理人为扣缴义务。没有代理人的，由其自行申报。 这个虽然是新规定，但影响不大。 五、证券交易印花税单向征收 这个利好股市，频繁交易的成本下降，对我们税友来说影响不大。 下面才是重点： 六、关于《印花税税目税率表》 新《印花税税目税率表》与旧《印花税税目税率表》比，变化比较大。但其基本原则一致：表中没有的，就不纳税。比如，借款合同只指“金融机构向借款人”的借款合同。非金融机构之间、金融机构之间的借款合同，因为没有列入《印花税税目税率表》中，故不纳税。 6.1 无合同不纳税。 《印花税税目税率表》的第一列是：“合同 (指书面合同)” 当然，现在是信息代时代，纸质合同、电子合同，都应理解为“书面合同”。 这个规定明确得很好！印花税既然是对合同征税，那么不签合同自然就不应该纳税。所以，没有书面合同，就不交印花税。进一步讲，实际交易金额高于书面合同的部分，也可以理解为该超过部分没有签订书面合同，所以不补税 比如：签了100万买卖合同，按100万交税3万元；实际上交易金额1000万，超出的900万可以理解为没有书面合同的交易，此900万金额不补税。但是，为了后面900万的业务，又补签了900万的合同，当然应作为一个新合同纳税。 另外，《印花税法》第11条规定，营业账簿征税时，未来超过实收资本等科目的增加金额应纳税： 十一条 已缴纳印花税的营业账簿，以后年度记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额比已缴纳印花税的实收资本（股本）、资本公积合计金额增加的，按照增加部分计算应纳税额。 这只针对“营业账簿”这种情况，与各合同无关。它也可以理解为对营业账簿记载金额的修改。 6.2 个人书立的买卖合同不纳税
这个规定有两点要注意。 其一，这是一个对应税凭证的定义规定，而不是一个免税规定。 比如，4S店卖车给个人，签订了《车辆销售合同》，这个合同就属于“个人书立的动产买卖合同”，所以，这个合同不属于应征税的买卖合同，所以这个合同不征税，不仅个人不交税，4S店也不应交税。 可能有人会认为，只应该是该个人不交税，4S店还是应该交税。即：合同是双方各自书立的，个人书立的那个个人不交，4S店书立的还是要交。 这是完全没有道理的。合同是双方合意的共识，合同不能是各写各的，这是基本常识。只要个人参与书立的买卖合同，都不属于征税凭证，各方都不应纳税。 同理，《印花税法》第12条免税规定中，包括了个人与电子商务公司的合同免税： 第十二条 下列凭证免征印花税： （八）个人与电子商务经营者订立的电子订单。 这个免税是针对“凭证”，而不是针对“纳税人”，所以，合同一免，双方都免，个人和经营者都不纳税。 当然，《印花税税目税率表》中这个对个人书立合同的限制，只针对买卖合同，其它合同不适用，比如：租赁合同、装修合同等。装修队与个人签订的装修合同，个人还是应该纳印花税。按现行政策也应该缴，你缴够了吗？ 其二，个体工商户怎么算？个体户书立合同，算不算个人书立合同。 按《企业所得税法》、《个人所得税法》、《增值税暂行条例》等税收政策，个体工商户都是按“属于个人”来理解的，不交企业所得税，只交个人所得税。以增值税为例： 纳税人=单位+个人=单位+（个体户+其他个人） 如果套用这个税务常识，个体户就该算个人，那么其书立的合同岂不是不交印花税了？ 个体户不交买卖合同印花税，是怎么说也说不过去的。但要交税，就只能把个体户理解为“单位”，这太不伦不类了！我觉得这还是应该打个补丁来解决一下。 6.3 融资租赁与融资性售后回租、融资性售后回购 《印花税税目税率表》中，融资租赁按“租金的万之0.5”计税，这与借款基本一致（比借款高了一点点，相当于对借款本金+利息征税），因为融资租赁的本质就是借款行为，按其实质征税，是正确的。同时注意，《印花税税目税率表》并没有将其限定于金融机构与承租人间的行为，就是说，没有法定资质的纳税人从事融资租赁，也应该按此税目纳税，而不是按租赁纳税。 那么，融资性售后回租、融资性售后回购呢？ 我认为也应该按融资租金、借款来征税，因为其本质上是一项融资行为。其中融资性售后回租，现行印花税政策也是明确按借款税目征税的，对其于销售、回租行为不按销售税目、租赁税目征税。 但是，对于没有法定资质的融资租赁、融资性售后回租、融资性售后回购，要注意税务人员可能倾向于直接按销售、租赁、不动产权转移等税目来征税，那就亏了。企业必须要高度关注立法后财政部、税务总局对此的征税跟进。 我们要建立一种规则思想，就是说，不论有没有资质，都不对业务的纳税情况构成限制，除非税法明确规定了资质。《印花税税目税率表》没有对融资租赁提出资质的限制，则无资质企业提供此业务，也应按融资租赁税目缴纳印花税。 6.4 税率有所下降 承揽合同、运输合同、无形资产转让合同由万分之五下降为万分之三。建设合同以前是万分之三，但如果把建筑设计、勘察合同并入建筑工程合同征税，相当于这两类合同的税率也从万分之五下降为万分之三。 财产保险合同由“投保额的万分之0.3”下降为“保费的千分之一”，投保额往往大大高于保费，所以税负是下降的。 营业账簿取消了每册5元的税，只对资金征税，税率下降为万分之二点五。 6.5 产权转移书据不含“财产所有权转移” 原《印花税暂行条例》《印花税税目税率表》中产权转移书据里的财产所有权是一个大坑，很多东西都可能掉进去。现在将其删了，产权转移书据仅包括：土地使用权、不动产、无形资产。像汽车，明明确确不再纳税了。 5.6 建筑设计、建筑勘察 《印花税税目税率表》没有列出建筑设计合同、建筑勘察合同，但是，按原《印花税暂行条例实施细则》的规定，建筑设计合同、建筑勘察合同都属于建筑合同，只是因为其税率高一点，从而从建筑合同中独立出来。 所以，《印花税税目税率表》中没有建筑设计合同、建筑勘察合同，这会导致两个结果，一是不对这两个合同征税，二是延用原《印花税暂行条例实施细则》的思想，将其并入到建筑合同中征税，相当于税率从五下降到三。 可见，与原《印花税暂行条例》中的《印花税税目税率表》相比，立法后的《印花税税目税率表》对于各税目没有进行范围的解释，这可能会产生歧义。 对于这些歧义，国务院会不会出一个《印花税法实施条例》来进行解释和明确呢？比如通过《印花税法实施条例》规定：“《印花税法》所称建设工程合同包括建设工程勘察设计合同和建筑安装工程承包合同”，“《印花税税目税率表》中的个人，不包括个体工商户”之类的，从而解决争议呢？ 难。《印花税法》规定的应税凭证，是指“本法”所附《印花税税目税率表》列明的合同，谁能对其进行扩大和自主解释呢？ 六、关于立法的意义 国务院要按宪法和法律的规定制定法规，但《印花税法》并没有授权国务院制定《印花税法实施条例》，所以，国务院大概率不会制定《印花税法实施条例》。 为什么全国人民非常重视税收立法，就是因为立法后更规范。按《立法法》规定，法律只能由人大常委会解释，其他任何单位都不能自行解释法律，更不能针对现实中的新情况自行明确适用法律依据。 《印花税法》将于明年7月实施，新法的一些疑点，需要随后澄清和关注。 七、补充一点，有人问印花税还能不能核定征收？ 核定征收是《征管法》的授权，所以，如果满足《征管法》35条的条件，比如，公司应税合同管理混乱，无法查实，税务机关可以核定征收。 |
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