会计上,无形资产应当按照成本进行初始计量。无形资产的取得方式不同,其成本的具体确定方法也不尽相同。
(一)外购的无形资产
根据《企业会计准则第6号-无形资产》的相关规定,外购无形资产的成本,包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号-借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。
下列各项不包括在无形资产的初始成本中:
1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用;
2.无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。例如,在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失,以及在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出,如果该经营活动并非是无形资产达到预定用途必不可少的,则有关经营活动的损益应于发生时计入当期损益,而不构成无形资产的成本。
【例题1】20×1年1月8日,宜城公司从长江公司购买一项商标权,由于宜城公司资金周转比较紧张,经与长江公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定,该项商标权总计1000万元,每年年末付款200万元,5年付清。假定银行同期贷款利率为5%。为了简化核算,假定不考虑其他有关税费(已知5年期5%利率,其年金现值系数为4.3295)。
宜城公司的账务处理如下表所示。
无形资产现值:1000×20%×4.3295=865.9(万元)
未确认的融资费用=1000-865.9=134.1(万元)
借:无形资产-商标权 8659000
未确认融资费用 1341000
贷:长期应付款 10000000
(2)20×1年年底付款时:
借:长期应付款 2000000
贷:银行存款 2000000
借:财务费用 433000
贷:未确认融资费 433000
(3)20×2年年底付款时:
借:长期应付款 2000000
贷:银行存款 2000000
借:财务费用 354600
贷:未确认融资费用 354600
(4)20×3年年底付款时:
借:长期应付款 2000000
贷:银行存款 2000000
借:财务费用 272300
贷:未确认融资费用 272300
(5)20×4年年底付款时:
借:长期应付款 2000000
贷:银行存款 2000000
借:财务费用 185900
贷:未确认融资费用 185900
(6)20×5年年底付款时:
借:长期应付款 2000000
贷:银行存款 2000000
借:财务费用 95200
贷:未确认融资费用 95200
(二)投资者投入的无形资产
根据《企业会计准则第6号——无形资产》,企业应当按照投资合同或协议约定的价值确定投资者投入无形资产的成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。如果投资合同或协议约定价值不公允的,应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。
借:无形资产
贷:实收资本
(三)企业内部自行开发的无形资产
企业通过内部研发形成的无形资产,项目支出应当区分为研究阶段支出和开发阶段支出两部分。
1.研究阶段与开发阶段的界定
《企业会计准则第6号-无形资产》对自行开发的无形资产研究与开发阶段做出了如下规定:
研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划的调查。
开发是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
《〈企业会计准则第6号-无形资产〉应用指南》对研究阶段和开发阶段的区别做了如下解释:
研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查,其特点在于研究阶段是探索性的,为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备,从已经进行的研究活动看,将来是否会转入开发,开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。
开发阶段相对研究阶段而言,应当是完成了研究阶段的工作,在很大程度上已经具备形成一项新产品或新技术的基本条件。开发阶段的支出符合资本化条件的,才能确认为无形资产;不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出时,企业应当将其所发生的研发支出全部费用化,计入当期损益(管理费用)。
《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》对两个阶段的界定做出进一步详细说明:
研究阶段是探索性的,为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备,已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。例如,意在获取知识而进行的活动,研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择,材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究,新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等,均属于研究活动。
相对于研究阶段而言,开发阶段应当是已完成研究阶段的工作,在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。例如,生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试,不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等,均属于开发活动。
2.研究与开发阶段支出的会计处理原则
《企业会计准则第6号-无形资产》规定,企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益;开发阶段的支出符合条件的予以资本化。
《〈企业会计准则第6号-无形资产〉解释》更加明确地指出了所涉及的会计科目:开发阶段的支出符合资本化条件的,才能确认为无形资产;不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出,应当将其所发生的研发支出全部费用化,计入当期损益(管理费用)。
3.开发成本资本化条件
《企业会计准则第6号-无形资产》规定,企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产。
(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
(3)无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性。
(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产。
(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
《〈企业会计准则第6号-无形资产〉解释》对此做了更加明确的解释,指出企业内部开发项目发生的开发支出,在同时满足列条件时,应当确认为无形资产。
(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。企业在判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性时,应当以目前阶段的成果为基础,并提供相关证据和材料,证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备,不存在技术上的障碍或其他不确定性。例如,企业已经完成了全部计划、设计和测试活动,这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动,或经过专家鉴定等。
(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明其持有开发无形资产的目的,例如,具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
(3)无形资产产生经济利益的方式。无形资产若能够为企业带来未来经济利益,则企业应当对运用该无形资产生产的产品市场情况进行可靠的预计,以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入,或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求。
(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明无形资产开发所需的技术、财务和其他资源,以及获得这些资源的相关计划。自有资金不足以提供支持的,是否存在外部其他方面的资金支持,如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等。
(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。企业对于研究开发的支出应当能够单独核算。例如,直接发生的研发人员工资、材料费,以及相关设备折旧费等能够对象化;同时从事多项研究开发活动的,其所发生的支出能够按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的,应当计入当期损益,不计入开发活动的成本。
《〈企业会计准则第6号-无形资产〉应用指南》做出的说明与《〈企业会计准则第6号-无形资产〉解释》相同。
4.具体账务处理方法
(1)企业自行开发无形资产发生的研发支出,不满足资本化条件的,借记“研发支出-费用化支出”科目;满足资本化条件的,借记“研发支出-资本化支出”科目,贷记“原材料”“银行存款”“应付职工薪酬”等科目。
(2)企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目,应按确定的金额,借记“研发支出-资本化支出”科目,贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出,应当比照上述第一条原则进行处理。
(3)研究开发项目达到预定用途形成无形资产的,应按“研发支出-资本化支出”科目的余额,借记“无形资产”科目,贷记“研发支出-资本化支出”科目。
【例题2】20×1年1月1日,宜城公司经董事会批准研发某项专利技术。该公司董事会认为,研发该项目具有可靠的人才、技术和资金的支持,并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费500万元、人工工资100万元,以及其他费用200万元,总计800万元,其中,符合资本化条件的支出为600万元。20×1年12月31日,该专利技术已经达到预定用途。
宜城公司的账务处理如下。
(1)发生研发支出:
借:研发支出-费用化支出 2000000
-资本化支出 6000000
贷:原材料 5000000
应付职工薪酬 1000000
银行存款 2000000
(2)20×1年12月31日,该专利技术已经达到预定用途。
借:管理费用 2000000
无形资产 6000000
贷:研发支出-费用化支出 2000000
-资本化支出 6000000
(四)其他方式取得的无形资产
《企业会计准则第6号-无形资产》规定,非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本,应当分别按照《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》《企业会计准则第12号-债务重组》《企业会计准则第16号-政府补助》和《企业会计准则第20号-企业合并》的规定确定。
1.通过非货币性资产交换取得的无形资产的成本。
企业通过非货币性资产交换取得的无形资产,包括以投资、存货、固定资产或无形资产换入的无形资产等。若非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量,则在发生补价的情况下,支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(即换入无形资产的公允价值)和应支付的相关税费,作为换入无形资产的成本;收到补价方,应当以换入无形资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费,作为换入无形资产的成本。
2.通过债务重组取得的无形资产的成本。
通过债务重组取得的无形资产是指企业作为债权人取得的债务
人用于偿还债务的非现金资产,且企业作为无形资产管理的资产。通过债务重组取得的无形资产成本,应当以其公允价值入账。
3.通过政府补助取得的无形资产的成本。
通过政府补助取得的无形资产成本,应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量。
4.土地使用权的处理。
根据《企业会计准则第6号-无形资产》解释和应用指南规定,企业取得的土地使用权,通常应当按照取得时所支付的价款及相关
税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本,而仍作为无形资产进行核算,土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧,但下列情况除外。
(1)房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
(2)企业外购的房屋建筑物,实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值,则应当对支付的价款按照合理的方法(如公允价值比例)在土地和地上建筑物之间进行分配;如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的,应当将其全部作为固定资产,按照固定资产确认和计量的规定进行处理。
企业改变土地使用权的用途,将其用于出租或增值目的时,应将其转为投资性房地产。
5.企业合并取得的无形资产的处理
《〈企业会计准则第6号-无形资产〉解释》规定,企业合并取得的无形资产,其公允价值能够可靠计量的,应当单独确认为无形资产。
企业合并取得的无形资产,通常按照合同或法律规定产生的权利加以确认;某些并非合同或法律规定的权利,但能够与被购买企业的其他资产区分并单独出售或转让的,应当确认为无形资产。